З цього питання існує дві точки зору. Відповідно до першого думку, картини, придбані для оформлення інтер'єру, є основними засобами, за якими в загальному порядку нараховується амортизація (не амортизуються тільки ті картини, які є музейними предметами) (позиція 1). Згідно з другим, до кваліфікації таких об'єктів бухгалтер має право підійти більш гнучко і, грунтуючись на власному професійному судженні, визначити, куди віднести вартість картини - до складу активів або витрат періоду (позиція 2). Найбільш обґрунтованою є позиція 2, але при цьому кожен має право керуватися своїм професійним судженням.
- об'єкт призначений для використання у виробництві продукції, при виконанні робіт чи наданні послуг, для управлінських потреб організації чи для надання організацією за плату в тимчасове володіння і користування або у тимчасове користування;
- об'єкт призначений для використання протягом тривалого часу, тобто строку тривалістю понад 12 місяців або звичайного операційного циклу, якщо він перевищує 12 місяців;
- організація не передбачає наступний перепродаж даного об'єкта;
- об'єкт здатний приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому.
Активи, що відповідають цим вимоги, вартістю в межах ліміту, встановленого в обліковій політиці організації, але не більше 40 000 руб. за одиницю можуть відображатися в обліку і звітності у складі МПЗ (за умови забезпечення їхньої цілісності).
Картини відповідають поняттю активу і відповідають умовам, встановленим п. 4 ПБУ 6/01. Так, їх наявність в інтер'єрі ресторану, в тому числі на кухні, сприяє збільшенню відвідувачів у закладі.
Вартість об'єктів основних засобів погашається за допомогою нарахування амортизації, якщо інше не встановлено ПБУ 6/01 (п. 17 даного документа). Іншим є те, що не амортизуються об'єкти основних засобів, споживчі властивості яких з часом не змінюються (земельні ділянки, об'єкти природокористування, об'єкти, віднесені до музейних предметів і музейних колекцій, і ін.).
- музейний предмет - культурна цінність, якість або особливі ознаки якої роблять необхідним для суспільства її збереження, вивчення і публічне представлення;
- музейна колекція - сукупність культурних цінностей, що набувають властивостей музейного предмета тільки будучи з'єднаними разом в силу характеру свого походження, або видового спорідненості, або за іншими ознаками.
Сукупність постійно знаходяться на території РФ музейних предметів і музейних колекцій, цивільний оборот яких допускається тільки з дотриманням обмежень, встановлених цим законом, є музейним фондом. Музейні предмети і музейні колекції, включені до складу музейного фонду РФ, є невід'ємною частиною культурної спадщини народів РФ і можуть перебувати у державній, муніципальної, приватної чи інших формах власності (ст. 5, 6 Федерального закону N 54-ФЗ). Власнику музейних предметів і музейних колекцій, включених до складу музейного фонду РФ, видається відповідне свідоцтво (ст. 8 Федерального закону N 54-ФЗ).
Таким чином, якщо картини віднесені до музейних предметів або музейним колекціям, амортизація по них не нараховується.
- контроль над якими отримано;
- які повинні принести їй економічні вигоди в майбутньому.
Після придбання картин організація, найімовірніше, має контроль над ними, так як зазвичай він пов'язаний з наявністю права власності (тріади юридичних прав - користування, володіння, розпорядження). А ось в частині отримання в майбутньому економічних вигод від використання картин ситуація не така однозначна.
По суті майбутні економічні вигоди - це грошові кошти, притоку яких в організацію прямо або побічно сприяють її активи.
Вважається, що актив принесе в майбутньому економічні вигоди організації (забезпечить приплив грошових коштів), якщо він може бути:
- використаний відокремлено або в поєднанні з іншим активом у процесі виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг), призначеної для продажу;
- обміняний на інший актив;
- використаний для погашення зобов'язання;
- розподілений між власниками організації.
Чи може картина використовуватися в процесі надання послуг громадського харчування? Очевидно, немає. До речі, головним критерієм віднесення активу до об'єктів ОС є саме їх призначення для використання у виробництві продукції, виконанні робіт та наданні послуг (пп. "А" п. 4 ПБУ 6/01).
Чи можуть власники ресторану прийняти рішення про обмін картини на інший актив, наприклад на гроші (іншими словами, продати картину)? Безумовно, можуть. До речі, ще один критерій, необхідний для визнання в обліку активу у вигляді ОС, - відсутність у організації наміри перепродати актив (пп. "В" п. 4 ПБУ 6/01).
Чи можна передати кредитору картину в рахунок оплати боргу? Звичайно, якщо він погодиться на це.
Чи можна розподілити картину між власниками організації? Ні, не можна.
Таким чином, є всі підстави стверджувати, що в бухгалтерському обліку ресторану витрати на придбання картини утворюють актив, і не тільки тому, що картина має матеріально-речову форму і право власності на неї належить ресторану (так як дані факти самі по собі не є суттєвими критеріями віднесення господарських засобів до активів (п. 7.2.2 концепції)). Вони є активом в сукупності цих фактів зі здатністю картини забезпечити ресторану приплив грошових коштів (в результаті продажу картини або її передачі в сплату боргу).
Отже, в бухгалтерському обліку ресторану картини за вартістю їх придбання можуть бути прийняті:
- до складу МПЗ в якості товарів, якщо організація допускає можливість їх продажу (п. 2 ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів");
- в якості самостійних активів, що не описаних в діючих на даний момент положеннях і стандартах. Традиційно такі активи приймаються до обліку на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів", а в звітності показуються у відповідному розділі активу балансу (необоротні або оборотні активи), при суттєвості інформації про наявність та вартість картин інформація відокремлюється в балансі і розкривається у відповідних поясненнях.
При визнання вартості картини в складі витрат необхідно враховувати наступне. В силу п. 19 ПБУ 10/99 "Витрати організації" витрати відображаються в звітності:
- з урахуванням зв'язку між зробленими витратами і надходженнями (відповідність доходів і витрат);
- шляхом їх обгрунтованого розподілу між звітними періодами, коли витрати зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів і коли зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом;
- коли стає певним неотримання економічних вигод (доходів) або надходження активів і т.д.
Таким чином, вартість картини може бути визнана в складі витрат на момент її вибуття (продажу, передачі в сплату боргу і т.д.) або на момент, коли для організації стає очевидним, що ні продати, ні обміняти, ні використовувати іншим чином картину не можна (така впевненість може мати місце і на момент придбання картини - тоді її вартість відразу відноситься на рахунок 91 "Інші доходи і витрати", і після закінчення деякого часу після її придбання - тоді вартість картини, попередньо враховується на рахунку 97, списується н рахунок 91).
Не можна виключати і можливість придбання картин за рахунок чистого прибутку ресторану (за окремим рішенням його засновників). Тоді інформація про вартість картин відображається в обліку на позабалансових рахунках, а в звітності може розкриватися в звіті про зміни капіталу і при необхідності - в складі інформації, супутньої бухгалтерської звітності.
Ресторан придбав для оформлення інтер'єру картини сучасних художників вартістю від 50 000 руб. і вище кожна. Чи відображаються вони в бухгалтерському обліку в складі основних засобів і чи нараховується по ним амортизація?