Журнал: "Податковий облік для бухгалтера"
У будь-якому випадку порядок надання знижок повинен бути обговорений у договорі з покупцем. Зауважте, що відсутність в договорі купівлі-продажу умов щодо надання знижок може призвести до суперечок з перевіряючими органами, зокрема, про те, що вони взагалі не надавалися.
Зверніть увагу: при укладенні публічного договору (не з конкретною особою) продавець приймає на себе ряд зобов'язань, які він повинен здійснити на рівних умовах щодо кожної особи, яка до нього звернеться (ст. 426 ЦК України).
На практиці знижки можна розділити на:
- знижки, що надаються в момент передачі товарів (робіт, послуг), що тягне оплату їх покупцем за меншу ціну. Такими можуть бути сезонні знижки, а також знижки постійним покупцям, що сприяє прив'язці їх до постачальника;
- знижки, які здійснюються після відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг). У цій ситуації може відбуватися зменшення заборгованості покупця також шляхом повернення частини коштів або заліку їх як аванс.
До відома: коли при здійсненні знижок є історія в розрахунках між покупцем і продавцем, слід говорити про ретроскідках (ретробонуси).
Так що ж таке знижка?
Поняття знижки (бонусу, премій)
Відсутність цього поняття в Цивільному кодексі, Податковому та інших галузях законодавства суттєво ускладнює і ускладнює облік знижок, що тягне широке тлумачення з боку перевіряючих органів.
У ньому фінансове відомство визначає, що передбачена система заохочень може бути надана:
- шляхом надання знижок, що визначають розмір можливого зменшення базисної ціни товару, зазначеної в договорі;
- надання бонусу - додаткової винагороди (премії), що надається продавцем покупцеві за виконання умов угоди, наприклад за придбання певної кількості і (або) певного асортименту товарів.
У Листі підкреслюється, що наслідки надання даних заохочень, які є звичаями ділового обороту, неодноразово розглядалися в судах, але до сих пір немає чіткого підходу до вирішення цього питання. Хоча вважають, що надаються знижки нерозривно пов'язані з реалізацією товару і правомірно зменшують ціну реалізації товару.
Фінансисти пояснюють, що необхідно виходити з того, що введення в договір купівлі-продажу (поставки) положень про надання знижки, бонуси не призводить до вступу сторін у відносини інші, крім як за договором купівлі-продажу (поставки), елементами якого є предмет договору і його ціна. Тому бонуси (премії, винагороди) слід розглядати в якості форм знижок, що тягне за собою зміну ціни договору і податкові наслідки.
Що слід взяти до уваги?
У Постанові вказується на те, що незалежно від того, як сторони дистриб'юторської угоди домовилися про надання знижки - шляхом зменшення базисної ціни товару, зазначеної в договорі, або перерахування бонуса - додаткової винагороди, премії за виконання умов договору, а також незважаючи на порядок надання знижок (бонусів), в будь-якому випадку потрібно скорегувати податкову базу за той податковий період, в якому відображена реалізація товару. Причому таке трактування стосується всіх ретроскідок.
Тобто фінансове відомство зазначає, що його точка зору не суперечить Постанові, і якщо в результаті надання знижки (премії) змінилася ціна реалізованих товарів, то продавець повинен коригувати оподатковувану базу по ПДВ, причому в періоді реалізації цих товарів.
Режим оподаткування ПДВ
У загальному випадку, як зазначено в вищевказаному Листі, необхідно мати на увазі наступне.
Як відомо, об'єктом оподаткування з ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При реалізації товарів, у тому числі за договорами, які передбачають надання покупцям знижок, податкова база визначається у загальновстановленому порядку виходячи з цін, визначених відповідно до ст. 40 НК РФ, з урахуванням акцизів (для підакцизних товарів) і без включення до них податку (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Відповідно до п. 4 ст. 166 НК РФ загальна сума ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, обчислюється за підсумками кожного податкового періоду з урахуванням змін, які збільшують або зменшують податкову базу у відповідному податковому періоді.
З вищесказаного видно, що податкова база сум ПДВ визначається з урахуванням знижок, а в разі надання цих знижок після дати відвантаження товарів, тобто ретроскідок, коригується за податковий період, в якому відображена відповідна відвантаження товарів.
Відповідно, при визначенні податкових наслідків надання знижки слід враховувати певний порядок обліку ПДВ.
У продавця товарів (робіт, послуг)
Продавці товарів виставляють рахунки-фактури не пізніше 5 календарних днів, починаючи з дня відвантаження товарів, в яких вказується (п. 3 ст. 168 НК РФ):
- ціна реалізації з урахуванням знижки та бонуси (у разі надання знижки і бонуси на дату відвантаження товарів);
- ціна реалізації без урахування знижки і бонуси (у разі надання знижки і бонуси після дати відвантаження товарів).
Пам'ятайте, що при цьому в наявності повинні бути правильно оформлені необхідні первинні документи.
Також продавцю товарів доведеться внести зміни в книгу продажів в порядку, встановленому п. 16 Правил, і подати до податкового органу за місцем постановки на облік коригувальну податкову декларацію за той податковий період, щодо якого їм було внесено зміни в книгу продажів.
Порядок обліку у покупця товарів (робіт, послуг)
Покупцеві також слід вносити зміни.
При отриманні виправленого рахунки-фактури покупець реєструє її в книзі покупок. Суми ПДВ по даному рахунку-фактурі він пред'являє до відрахування в тому податковому періоді, в якому виправлений рахунок-фактура отриманий. При цьому потрібно дотримати і інші умови, передбачені гол. 21 НК РФ.
Якщо ж покупець уже зареєстрував рахунок-фактуру в книзі покупок і прийняв суму податку на додану вартість до відрахування до внесення в неї продавцем виправлень, то йому доведеться внести відповідні зміни в книгу покупок в порядку, обумовленому п. 7 Правил.
Також він повинен подати до податкового органу за місцем постановки на облік коригувальну податкову декларацію за той податковий період, в якому раніше були прийняті відповідні суми ПДВ з отриманого товару.
У той же час в ситуації, коли придбання товарів і отримання знижки мали місце в рамках одного податкового періоду (кварталу), питання про подання уточненої податкової декларації з ПДВ не виникне. Адже в декларації з ПДВ, поданої за підсумками кварталу, знайде відображення сума ПДВ, яка приймається до відрахування вже з урахуванням знижки на підставі виправленого рахунки-фактури.
Щодо інших платників податків, які виплачують премії (винагороди) покупцям товарів, а також надають покупцям знижки з ціни реалізованих товарів, виконання вищевказаної Постанови може проводитися цими платниками податків добровільно або при прийнятті щодо цих осіб рішення арбітражного суду по конкретній справі.
У ньому піднімається питання про порядок обліку згідно з п. 1 ст. 54 НК РФ щодо ПДВ.
Як відомо, в цьому пункті передбачена можливість коригування бази минулого або поточного податкових (звітних) періодів при переплати податку через перш допущених помилок. Як повідомляє фінансове відомство, це правило не поширюється на податкових відрахувань по ПДВ, наприклад якщо була збільшена раніше заявлена до відрахування сума податку.
У ст. 54 НК РФ мова йде про помилки при обчисленні податкової бази. У той же час базою по ПДВ є вартість товарів (робіт, послуг), розрахована на підставі зазначених у договорі цін, без урахування податку. Сума ПДВ визначається як добуток податкової бази та ставки податку (п. 1 ст. 166 НК РФ). Дана сума податку зменшується на відрахування, передбачені ст. 171 НК РФ.
Виходячи з того, що відрахування зменшується не податкову базу, а обчислену суму податку, положення ст. 54 НК РФ не застосовуються щодо ПДВ.
Все вищевикладене відноситься до ситуації, коли при наданні ретроскідок відбувається зміна ціни раніше поставленого товару.
У той же час в згаданому Листі дається роз'яснення по преміях (ретроскідкам, ретробонуси), отриманим покупцем товарів від продавця без зміни ціни товарів і не пов'язаних з наданням послуг покупцем, яке говорить про те, що вони не обкладаються ПДВ.
Логіка фінансового відомства наступна.
Якщо у взаєминах між продавцями товарів і їх покупцями терміни "премії", "бонуси", "винагороди" застосовуються при виплаті продавцями товарів їх покупцям коштів (як перерахуванням або видачею безпосередньо грошових коштів, так і заліком як аванс або зменшенням заборгованості), не пов'язаних з наданням покупцем послуг (передачею майнових прав) на користь продавця або не пов'язаних зі зміною ціни договору купівлі-продажу (поставки) (або зміною предмета договору, що спричинило зміну ціни од ниці товару, що поставляється), то продавець визначає виручку від реалізації товарів без урахування таких премій і винагород (бонусів).
З метою обчислення ПДВ продавець в цих випадках визначає податкову базу за реалізованими товарами без урахування таких премій і винагород бонусів (ретроскідок). Зазначені суми не слід також визнавати виплатами, пов'язаними з розрахунками за товари, що поставляються.
У зв'язку з цим наведені вище суми премій та винагород бонусів (ретроскідок), отримані покупцем товарів, що не підлягають оподаткуванню податком на додану вартість.
А що ж податок на прибуток?
У ньому наголошується, що в загальновстановленому порядку до позареалізаційних витрат відносяться витрати у вигляді премії (знижки), виплаченої (наданої) продавцем покупцеві внаслідок виконання певних умов договору, зокрема обсягу покупок (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Фінансове відомство зазначає, що стосовно знижок (ретроскідок), наданих покупцям у формі зміни ціни одиниці товару, супроводжуваних внесенням змін до договору купівлі-продажу (поставки), положення пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ застосовуватися не можуть. В даному випадку рекомендується виходити з того, що, згідно зі ст. 313 НК РФ, податковий облік будується на підставі первинних облікових документів, якими є в тому числі цивільно-правові договори.
На підставі вищевикладеного робиться наступний висновок.
Зміна даних первинних облікових документів, а саме зміна договору купівлі-продажу шляхом зменшення ціни одиниці товару, має знайти своє відображення в коригуванні даних податкового обліку про вартість проданих товарів. Тобто в даному випадку платник податків повинен скорегувати свої податкові зобов'язання з податку на прибуток організацій.
Що стосується застосування положень вже згаданого п. 1 ст. 54 НК РФ, то щодо податку на прибуток вони можуть бути застосовані.
Тому продавець, який надав знижку (ретроскідку) у вигляді зменшення ціни одиниці товару з внесенням змін до договору купівлі-продажу, має право скоригувати податкову базу по податку на прибуток організацій в періоді внесення змін до зазначеного договору.
Здійснюючи таке коригування, платник податку відображає суму, на яку зменшилися його доходи від реалізації (суму ретроскідкі), в складі позареалізаційних витрат як збиток минулих податкових періодів, виявлений в поточному звітному (податковому) періоді.
Все вищевикладене можна розглянути на простому прикладі.
За умовами договору, в разі якщо Покупець за підсумками III кварталу придбає 10 000 одиниць товару, то він отримає знижку в розмірі 10% на раніше придбаний товар.
Бухгалтерія Продавця зробить наступні операції.
Дебет 62 Кредит 90-1 - 11 800 000 руб. - відображена реалізація товару;
Дебет 90-3 Кредит 68-2 - 1 800 000 руб. - нарахований ПДВ з суми реалізації;
Дебет 51 Кредит 62 - 11 800 000 руб. - отримана оплата за реалізований товар.
Дебет 62 Кредит 90-1 - (1 180 000) руб. - сторно. Зменшення обсягу реалізації товару на суму знижки;
Дебет 90-3 Кредит 68-2 - (180 000) руб. - сторно. Зменшення нарахування ПДВ з суми знижки;
Дебет 62 Кредит 51 - 1 180 000 руб. - перерахована сума знижки, представлена Покупцеві.
При застосуванні положень п. 1 ст. 54 НК РФ в бухгалтерському обліку Продавця використовуються проводки:
Дебет 91-2 Кредит 62 - 1 180 000 руб. - відбито втрати минулого року на суму знижки.
Щодо ПДВ, як говорилося вище, положення п. 1 ст. 54 НК РФ не поширюються. Тому Продавцю в даному випадку доведеться проводити всю процедуру з обліку ПДВ при зміні ціни товару і податкової бази по ПДВ, як описано вище.
Бухгалтерія Покупця зробить наступні операції.
Дебет 41 Кредит 60 - 10 000 000 руб. - відбито прихід товару;
Дебет 19 Кредит 60 - 1 800 000 руб. - Відображено суму ПДВ з товару;
Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 800 000 руб. - прийнята сума ПДВ до відрахування;
Дебет 60 Кредит 51 - 11 800 000 руб. - проведена оплата за товар.
Дебет 41 Кредит 60 - (10 000 000) руб. - сторно оприбуткування товару в III кварталі;
Дебет 41 Кредит 60 - 9 000 000 руб. - відображено оприбуткування товару з урахуванням знижки;
Дебет 19 Кредит 60 - (1 800 000) руб. - сторно відображення суми ПДВ з товару;
Дебет 19 Кредит 60 - 1 620 000 руб. - Відображено суму ПДВ з товару з урахуванням знижки;
Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 800 000 руб. - сторно прийняття суми ПДВ до відрахування;
Дебет 68-2 Кредит 19 - 1 620 000 руб. - прийнята сума ПДВ до відрахування з урахуванням знижки;
Дебет 51 Кредит 60 - 1 800 000 руб. - отримана сума знижки на розрахунковий рахунок.
Зауважте, що платник податків в особі Покупця не зможе скористатися правилом п. 1 ст. 54 НК РФ, так як воно діє в ситуаціях, коли допущення помилки (спотворення) призвело до заниження податку.
Обговоримо ситуацію, але з іншою умовою. Продавець за виконання умов договору Покупцем надав останньому винагороду (бонус) в розмірі 10%.
Дебет 91-2 Кредит 76-5 - 11 800 000 руб. - нарахована премія, належна Покупцеві;
Дебет 76-5 Кредит 51 - 11 800 000 руб. - перерахована сума премії Покупцеві.
Дебет 60 Кредит 91 - 11 800 000 руб. - нарахована премія (бонус), що належить Покупцеві;
Дебет 51 Кредит 60 - 11 800 000 руб. - отримана сума премії (бонусу).
З вищесказаного видно, що при наданні покупцю премій скорочується кількість операцій в обліку як у Продавця, так і у Покупця, а також документообіг з обох сторін.
На закінчення хотілося б торкнутися ще одну дуже важливу і цікаву тему.
У світлі Закону про торгівлю
У ньому обговорено ряд обмежень для торговельної діяльності, пов'язаної з продовольчими товарами.
Зокрема, в договорі поставки в його ціну дозволено включати тільки винагороду, пов'язане з придбанням певної кількості продовольчих товарів. Причому розмір даного винагороди не може перевищувати 10% від ціни товарів і не враховується при визначенні ціни на товари (п. 4 ст. 9 Закону про торгівлю).
У зв'язку з цим виникає питання обліку даних ретроскідок (бонусів, премій) з метою обчислення податку на прибуток.
У ньому фінансове відомство звертає увагу на те, що відповідно до пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ у складі позареалізаційних витрат враховуються витрати у вигляді премії (знижки), виплаченої (наданої) продавцем покупцеві внаслідок виконання певних умов договору, зокрема обсягу покупок. Причому відзначається, що повинно виконуватися така умова: надання зазначеної премії (знижки) має здійснюватися без зміни ціни одиниці товару.
Незважаючи на те що в Законі про торгівлю не використовуються поняття "знижка", "премія" або "бонус", вищевказане поняття "винагороду" цього Закону тотожне премії (знижки), передбаченої Податковим кодексом, отже, вони можуть бути прийняті до витрат з податку на прибуток.
У той же час в Листі зазначається, що витрати у вигляді винагороди, що виплачуються на підставі договору поставки і не передбачені п. 4 ст. 9 Закону про торгівлю, з метою оподаткування прибутку не враховуються.
Крім того, в цьому Листі фінансове відомство, зокрема, вказує, що постачальник не має права враховувати у витратах з метою обчислення податку на прибуток знижку (винагороду) за вибірку товару на певну суму, що надається за договором поставки продовольчих товарів.
Тим самим внесено повна ясність в питання обліку ПДВ. Адже він став особливо актуальним у зв'язку з Постановою про те, що потрібно скорегувати податкову базу по ПДВ за період, в якому відображена реалізація при наданні ретроскідок незалежно від того, як вони надані - шляхом зменшення базисної ціни товару або перерахуванням бонусу.
Джерело: Журнал "Податковий облік для бухгалтера"
Замовлення зворотного дзвінка