В принципі іноземна компанія, яка бажає вести комерційну діяльність в Росії (або з російськими резидентами) має для цього цілий ряд альтернативних можливостей. Перш за все, вона може відкрити в Росії представництво або філія, який буде діяти, по суті, майже на тих же умовах, що звичайна російська компанія. З іншого боку, компанія може вести діяльність повністю поза територією Росії, отримуючи кошти з її території лише у вигляді надходжень за зовнішньоторговельними операціями з російськими резидентами, або у вигляді доходів пасивного характеру, таких як дивіденди, проценти або роялті.
просте товариство
Під договором простого товариства (або, що те ж саме, договором про спільну діяльність) Цивільний кодекс РФ (ст. 1041 ГК) розуміє договір, згідно з яким двоє або кілька осіб (товаришів) зобов'язуються з'єднати свої внески і спільно діяти без утворення юридичної особи для отримання прибутку або досягнення іншої не суперечить закону мети. Прибуток від спільної діяльності розподіляється потім пропорційно вартості вкладів товаришів (якщо інше не передбачено договором) (ст. 1048 ЦК).
Таким чином, іноземна компанія може передати російській організації певне майно або грошові кошти, які будуть використовуватися останньої для отримання прибутку в рамках договору простого товариства, а відповідна частка прибутку буде відправлятися іноземному учаснику договору. В принципі за договором простого товариства кожен з товаришів повноважний, взагалі кажучи, діяти від імені всіх учасників (ст. 1044-1 ЦК), але в ситуації, що розглядається типовим є варіант, коли вся змістовна діяльність ведеться саме російським товаришем.
Податок на прибуток
Відповідно до Податкового кодексу РФ, принцип оподаткування іноземної компанії в Росії визначається насамперед тим, чи є у неї постійне представництво в РФ. Під постійним представництвом іноземної організації в РФ розуміється філія, представництво, відділення, бюро, контора, агентство, будь-яке інше відокремлений підрозділ або інше місце діяльності цієї організації, через яке організація регулярно здійснює підприємницьку діяльність на території РФ (ст. 306 НК).
Відзначимо, що поняття постійного представництва в сенсі податкового права не тотожне поняттю представництва або філії в цивільно-правовому сенсі. Можливі ситуації, коли представництва (в цивільно-правовому сенсі) в РФ у іноземній компанії немає, а постійне представництво (в податковому сенсі) - є, і навпаки. Зокрема, діяльність залежного агента іноземної компанії утворює її постійне представництво, навіть при відсутності будь-якого її офісу в Росії (ст. 306-9).
Якщо постійне представництво є, то воно платить зі свого прибутку податок за звичайною ставкою (24%) (ст. 306-307 НК); якщо немає, то деякі види доходів іноземної компанії підлягають оподаткуванню у джерела виплати за різними ставками (дивіденди - 15%, відсотки і роялті - 20% та ін.) (ст. 309-310 НК). Цей принцип універсальний і поширюється на будь-які форми діяльності компанії, в тому числі через договір простого товариства.
Таким чином, необхідно визначити, чи утворює діяльність за договором простого товариства постійне представництво чи ні. Податковий кодекс прямо вказує, що сам по собі факт укладення іноземною організацією такого договору не може розглядатися як призводить до утворення постійного представництва в РФ (ст. 306-6 НК). Це, однак, не означає, що ніяка діяльність в рамках подібного договору не може привести до утворення постійного представництва.
Однак в типовому випадку, коли роль іноземного товариша обмежується тим, що він вносить гроші або майно, а потім отримує свою частку прибутку, ні залежного агента, ні постійного представництва в РФ у нього немає. Таким чином, його доходи класифікуються як доходи від джерел в РФ, отримані без утворення постійного представництва, відповідно до чого і оподатковуються (ст. 309 НК). Далі ми будемо мати на увазі саме такий випадок.
Доходи за подібним договором простого товариства можна віднести до підпункту «доходи, одержувані в результаті розподілу на користь іноземних організацій прибутку або майна організацій, інших осіб або їх об'єднань» (ст. 309-1-2 НК). Ставка податку для таких доходів - 20%. Відзначимо, що ставка для близької різновиди доходу - дивідендів по акціях російських компаній - встановлена нижча: 15%.
При цьому іноземна компанія, по ідеї (на практиці це відбувається не завжди), повинна встати на податковий облік шляхом подання відповідного повідомлення до податкового органу за місцем знаходження джерела виплати (форма 2504І). Однак податок з доходів від джерел в РФ обчислює, утримує і перераховує до бюджету (при кожній виплаті) не она сама, а російський платник доходу, в даному випадку російський учасник договору простого товариства, який отримує статус податкового агента.
Податок на майно
Відзначимо ще, що при наявності у іноземній компанії майна в РФ (як рухомого, так і нерухомого), в тому числі використовуваного за договором простого товариства, компанія також повинна встати на податковий облік за місцем його знаходження (форми 2502І, 2302ІМ). При цьому майно підлягає обкладенню податком на майно, якщо інше не передбачено міжнародним податковим угодою. Податок компанія може сплатити самостійно йди через податкового представника (гл. 4 НК).
податкові угоди
Слід враховувати, що якщо іноземна компанія є податковим резидентом країни, з якою у Росії є угода про уникнення подвійного оподаткування, то податки з її доходів стягуються відповідно до умов цієї угоди, яке має пріоритет над внутрішнім законодавством (НК).
Податкові угоди пропонують своє визначення постійного представництва, яке може в деяких деталях відрізнятися від дається НК (хоча і близько до нього). І, найголовніше, вони зазвичай встановлюють знижені або нульові ставки податків, що стягуються у джерела виплати.
Щоб зрозуміти, за якою ставкою повинен стягуватися податок, необхідно правильно класифікувати вид даного доходу відповідно до податкового угодою. Відзначимо, що класифікація доходів за податковим угодою також зазвичай відрізняється від дається НК. Зокрема, визначення дивідендів в типовому податковому договорі РФ ширше, ніж в НК, оскільки включає, крім власне дивідендів по акціях, також і доходи від інших прав (які не є борговими вимогами), що дають право на участь в прибутках. Таким чином, прибуток, що розподіляється російським ТОВ своєму іноземному учаснику, потрапляє під це визначення дивідендів (але не під визначення, що дається НК). Однак оскільки просте товариство не є окремою юридичною особою, що розподіляється за відповідним договором прибуток не може, мабуть, вважатися дивідендами навіть в сенсі податкових угод. Чи не є вона, звичайно, і відсотками, роялті тощо Таким чином, її залишається лише віднести до розділу «інші доходи», які, за типовим податковому угоді, оподатковуються лише за місцем знаходження самої іноземної компанії (але не в РФ).
Отже, при наявності відповідного податкового угоди з країною місцезнаходження іноземної компанії, які компанія доходи за договором спільної діяльності з російською організацією, що не передбачає активної підприємницької діяльності іноземного учасника, не підлягають оподаткуванню в РФ.
Застосування цієї тези залежить, зрозуміло, від положень конкретного договору про спільну діяльність, а також від положень конкретного податкового угоди, зокрема, статей, що відносяться до постійного представництва, дивідендах і «інших доходів».
При цьому слід мати на увазі, що більшість податкових угод РФ містять положення, спрямовані на боротьбу з навмисним ухиленням від податку, а саме статті про асоційованих підприємствах. Якщо російська і іноземна компанія є асоційованими (пов'язаними в термінах володіння або управління), а умови угоди між ними відмінні від тих, що мали б місце між двома незалежними підприємствами, одержувані учасниками договору доходи підлягають корекції для цілей оподаткування. Це означає, що, при наявності зазначених підстав, частина доходу іноземної компанії може бути зарахована до оподатковуваного доходу російської організації. Щоб не потрапити під це положення, компанії не повинні брати участь в капіталі та управлінні один одного, а також не мати загальних акціонерів, керівників і т.п.
Цілком ймовірно, що податковий орган не погодиться з безподатковим режимом перерахування прибутку закордонному учаснику простого товариства. При цьому він може висувати, зокрема, такі аргументи.
Діяльність іноземної компанії за даним договором простого товариства утворює її постійне представництво в РФ.
Основне протиотруту проти всіх трьох аргументів - правильне складання самого договору простого товариства. З одного боку, з нього повинна підтверджувати, що діяльність іноземної компанії за цим договором не утворює постійного представництва в сенсі даного податкового угоди. З іншого боку, з умов договору повинен бути ясний його економічний сенс для обох учасників, в ньому не повинно бути явно неправдоподібних або не відповідають фактичним відносинам сторін умов. Крім того, як уже згадувалося, бажано, щоб компанії не були пов'язаними в термінах власників або менеджменту.
Для застосування пільгової ставки податку у джерела з податкового угоди російський платник, який має статус податкового агента, повинен отримати від іноземної компанії документ, що підтверджує, що іноземна компанія дійсно є резидентом держави з яких є податкова угода (ст. 310-3 НК). Документ повинен включати приблизно таке формулювання: «Підтверджується, що компанія (назва компанії) є протягом (рік) є резидентом в (назва держави) в сенсі Угоди (назва угоди) між РФ і (назва держави)». Він видається компетентним (податковим) органом іноземної держави і завіряється апостилем або легалізується в російському консульстві, потрібен також завірений переклад на російську. Цей документ не треба відправляти в податковий орган, податковий агент залишає його у себе.
Відзначимо, що доходи, отримані іноземною компанією в Росії, підлягають оподаткуванню за місцем її реєстрації відповідно до місцевого податкового законодавства, але з урахуванням положень податкового угоди (тобто зазвичай із заліком сплачених в Росії податків, якщо такі є).
Що стосується оподаткування майна. воно описується не всіма податковими угодами, а лише деякими з них. Як правило, угода передбачає, що нерухомість оподатковується за місцем її знаходження, а рухоме майно іноземної компанії в РФ, що не відноситься до її постійного представництва в РФ, не підлягає оподаткуванню в РФ. Таким чином, в типовому випадку внесення вкладу в просте товариство рухомим майном або грошима податку на майна в іноземного учасника не виникає (при наявності відповідного податкового угоди).
Найменш очевидні питання оподаткування операцій, пов'язаних з договором простого товариства, податком на додану вартість, оскільки ця ситуація не передбачена Податковим кодексом явно.
Однак в типовому випадку простого товариства з іноземним учасником майно, що становить його внесок, ввозиться з-за кордону (або набувається на місці) саме з метою вкладу. Тому сплачений при купівлі або митному оформленні ПДВ підлягає включенню до вартості майна.
Російський товариш в даному випадку набуває статусу податкового представника іноземної компанії (не плутати з податковим агентом!). Відзначимо, що для здійснення цих повноважень йому потрібна спеціальна довіреність (ст. 29-3 НК).
ЄСП і ПДФО
Оскільки просте товариство, не будучи юридичною особою, не може бути і роботодавцем, трудові договори з працівниками укладає російський товариш. Він же в звичайному порядку нараховує та сплачує всі зарплатні податки. Відповідні витрати враховуються при обчисленні прибутку товариства.
Облік і звітність
Якщо хоча б одним з учасників договору простого товариства є російська організація (або фізична особа - резидент РФ), то саме на нього покладається обов'язок ведення обліку доходів і витрат товариства для цілей оподаткування, причому навіть в тих випадках, коли не вона веде комерційні справи товариства (ст. 278 НК). Він зобов'язаний обчислювати прибуток, належну кожному з товаришів, і щоквартально повідомляти ці відомості учасникам. У розглянутому нами випадку і комерційні справи, і бухгалтерію веде російський учасник простого товариства.
Російський учасник зазвичай також виконує функції податкового представника іноземної компанії з податку на майно і ПДВ.
Валютний контроль
Виплати іноземної компанії за договором простого товариства за результатами ведеться в рамках договору комерційної діяльності класифікуються для цілей валютного контролю як операції, не пов'язані з рухом капіталу. Тому вони здійснюються без обмежень, але під контролем держави. Він здійснюється агентами валютного контролю - російськими банками, через які проводяться виплати. Це означає, що для здійснення валютного платежу російська організація повинна надати в банк відповідні документи (насамперед копію договору), що підтверджують характер валютної операції.
Розрахунки можуть проводитися і в рублях, для чого іноземна компанія може відкрити рублевий рахунок в російському банку. Режим таких рахунків, в тому числі можливість конвертації отриманих коштів у валюту, визначає Центральний банк РФ.
альтернативи
Припустимо, у іноземній компанії є майно, яке вона хотіла б використовувати для отримання доходу в Росії. Таким майном можуть бути, зокрема, грошові кошти, обладнання, інтелектуальна власність. Компанія має наступні можливості.
Передати майно своєму відділенню в РФ
Режим оподаткування у всіх випадках буде різний. Наприклад, права на товарний знак можуть бути передані російському партнеру за ліцензійним договором, а можуть - за договором простого товариства. У першому випадку одержувані іноземною компанією виплати класифікуються як роялті, у другому - як розподіляється прибуток (по НК) або «інші доходи» (по податковому угоді). Податковий кодекс передбачає однакову ставку для обох видів доходу (20%), але якщо з відповідною країною є податкова угода, ставки можуть відрізнятися. Крім того, доходи іноземної компанії у вигляді роялті обкладаються ПДВ: російський платник доходу, отримуючи статус податкового агента по ПДВ, утримує і сплачує до бюджету частину належних іноземній компанії засобів; при цьому сплачений ПДВ є податковим вирахуванням для російського платника. Розподіляється же прибуток ПДВ не обкладається.
Оподаткування деяких видів операцій іноземних організацій в РФ
Податок на прибуток (відділення або дочірньої організації)
У багатьох випадках договір простого товариства з російським партнером може служити ефективним інструментом податкового планування при веденні операцій в іноземній компанії в Росії. При наявності податкового угоди РФ з відповідною країною доходи іноземного учасника договору можуть, при виконанні ряду умов, розподілятися йому в безподатковому режимі (облагаясь податком лише в країні його реєстрації).
Ви можете завантажити текст цієї статті:
Переслати посилання на статтю другові:
Матеріал підготовлений компанією Roche Duffay
тел. (495) 790-2660; 926-2990
www.roche-duffay.ru
Ми будемо Вам вдячні, якщо Ви оціните цю статтю: