В організації, що займається оптовою торгівлею лакофарбовими і будівельними матеріалами, виявлені товар з вичерпаним терміном реалізації, а також товар, який втратив споживчі властивості (зламані плінтуса і т.д.). Спеціалізована організація утилізувала даний товар. Чи можна для цілей обчислення податку на прибуток списати на витрати вартість даного товару? Чи необхідно відновлювати (нараховувати) ПДВ з вартості списаного товару?
З даного питання ми дотримуємося такої позиції:
Витрати у вигляді вартості товарів з вичерпаним терміном реалізації та витрати по їх знищенню (в разі, якщо такі є) є для організації економічно обгрунтованими і можуть бути враховані з метою оподаткування прибутку на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При цьому правомірність зменшення податкової бази по податку на прибуток на вартість товарів, списаних у зв'язку з втратою споживчих властивостей, Вашої організації з великою часткою ймовірності доведеться доводити в суді.
Організація не зобов'язана відновлювати ПДВ, раніше прийнятий до відрахування по товару, що підлягає утилізації, а також нараховувати ПДВ в порядку, передбаченому для безоплатної передачі майна. При цьому також можливі суперечки з податковим органом.
Як випливає з п. 1 ст. 7 Закону N 2300-I, споживач має право на те, щоб товар (робота, послуга) при звичайних умовах його використання, зберігання, транспортування та утилізації був безпечний для життя, здоров'я споживача, навколишнього середовища, а також не завдавав шкоди майну споживача. Вимоги, які повинні забезпечувати безпеку товару (роботи, послуги) для життя і здоров'я споживача, навколишнього середовища, а також запобігання заподіяння шкоди майну споживача, є обов'язковими і встановлюються законом або у встановленому ним порядку.
На підставі п. 4 ст. 5 Закону N 2300-I на продукти харчування, парфумерно-косметичні товари, медикаменти, товари побутової хімії і інші подібні товари (роботи) виробник (виконавець) зобов'язаний встановлювати термін придатності - період, після закінчення якого товар (робота) вважається непридатним для використання за призначенням.
Продаж товару (виконання роботи) після закінчення встановленого терміну придатності, а також товару (виконання роботи), на який повинен бути встановлений термін придатності, але він не встановлений, забороняється (п. 5 ст. 5 Закону N 2300-I).
Таким чином, товар з вичерпаним терміном реалізації, а також товар, який втратив споживчі властивості, визнаються неякісними, небезпечними і не підлягають реалізації, вони утилізуються або знищуються.
Відповідно до п. 1 ст. 252 НК РФ з метою обчислення податку на прибуток організацій платник податків зменшує отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ). Витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, - збитки), здійснені (понесені) платником податків.
Можливість обліку витрат на утилізацію товарів з метою оподаткування прибутку прямо не передбачена нормами гл. 25 НК РФ.
Сказане, по суті, означає, що, навіть якщо понесені витрати не підпадають ні під один з видів податкових витрат, прямо зазначених у гл. 25 НК РФ, платник податків все одно може врахувати такі витрати за умови, що вони відповідають озвученим вище критеріям ст. 252 НК РФ і прямо не названі в ст. 270 НК РФ.
В даному випадку лакофарбові та будівельні матеріали відносяться до товару, який після закінчення терміну придатності непридатний для використання за призначенням і підлягає утилізації. Отже, витрати у вигляді вартості даних товарів з вичерпаним терміном придатності, а також витрати на утилізацію можуть зменшувати податкову базу по податку на прибуток на підставі пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
З питання утилізації товару, який втратив споживчі властивості, необхідно відзначити наступне.
На підставі викладеного вважаємо, що товарні втрати, не обумовлені природним спадом (при наявності об'єктивних причин їх виникнення і належного документального підтвердження), можуть бути враховані з метою оподаткування прибутку в складі інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією. Однак, з огляду на наведені раніше надані роз'яснення контролюючих органів, а також беручи до уваги численну судову практику, облік з метою оподаткування прибутку витрат у вигляді товарних втрат, не обумовлених їх природним спадом (а також понад норми природного убутку), в разі непідтвердження документально уповноваженим органом факту відсутності винних осіб з високою ймовірністю викличе претензії з боку податкових органів. Свою позицію організації, швидше за все, доведеться відстоювати в судовому порядку.
Нагадаємо, що з метою уникнення спірних ситуацій організація має право звернутися з письмовим запитом до податкового органу (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). При виникненні спору наявність персональних письмових роз'яснень податкових органів виключає вину особи у вчиненні податкового правопорушення на підставі пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Необхідність відновлення сум ПДВ, прийнятих до відрахування при придбанні товарів
Закритий перелік ситуацій, при настанні яких суми ПДВ, раніше правомірно прийняті до відрахування, підлягають відновленню, встановлений п. 3 ст. 170 НК РФ. Списання товарно-матеріальних цінностей в зв'язку з їх втратою, псуванням, недостачею, шлюбом до числа випадків, перелічених у п. 3 ст. 170 НК РФ, не відноситься. Отже, у платника податків відсутній обов'язок по відновленню раніше пред'явлених до відрахування сум ПДВ за такими товарами.
Судові органи в своїх рішеннях вказують, що закритий перелік, встановлений п. 3 ст. 170 НК РФ, не передбачає необхідності відновлення ПДВ, раніше прийнятого до відрахування, у випадках розкрадання товару або його недостачі, виявленої в процесі інвентаризації, списання шлюбу, списання у разі псування товару.
Таким чином, оспорюваний п. 4 листа Мінфіну Росії судом був визнаний не відповідає НК РФ, тому що містить положення, що покладає на платників податків обов'язок по відновленню в бюджет раніше прийнятих до відрахування сум ПДВ, не передбачену НК РФ.
Звертаємо Вашу увагу, що останнім часом позиція уповноважених органів почала змінюватися.
Таким чином, з огляду на позицію судів, в тому числі і ВАС РФ, а також змінилася позицію контролюючих органів, вважаємо, що в ситуації, що розглядається ПДВ, раніше правомірно прийнятий до відрахування по товарах, списаних внаслідок псування (які втратили споживчі властивості), а також по товарам з вичерпаним терміном реалізації відновлювати не потрібно.
Обов'язок нарахувати ПДВ на майно, вибившее в результаті бою, псування та інших подій
Відповідно до п. 1 ст. 146 НК РФ об'єктом оподаткування ПДВ є:
- реалізація товарів (робіт, послуг) на території Росії, а також передача майнових прав, включаючи безоплатну передачу товарів, безоплатне виконання робіт, надання послуг;
- передача на території Росії товарів (виконання робіт, надання послуг) для власних потреб, якщо витрати на це не можуть бути враховані для цілей податку на прибуток (тобто для цілей, не пов'язаних з комерційною діяльністю);
- виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;
- ввезення товарів на митну територію РФ і інші території, що знаходяться під її юрисдикцією.
Пленум ВАС РФ роз'яснив, що вибуття майна з причин, не залежних від волі платника податків, не підлягає обкладенню ПДВ (п. 10 постанови N 33). До таких причин суд відносить в тому числі псування, бій, розкрадання, стихійне лихо та інше.
При цьому наголошується, що платник податків зобов'язаний зафіксувати факт вибуття і ту обставину, що майно вибуло саме за зазначеними підставами без передачі його третім особам. Судам при розгляді спору наказано враховувати характер діяльності платника податків, умови його господарювання, відповідність обсягів і частоти вибуття майна звичайному для даної діяльності рівню, а також оцінювати заперечення податкового органу (наприклад, про надмірності втрат).
Якщо в ході судового провадження не буде підтверджено, що майно вибуло в результаті настання обставин, які залежать від волі платника податків, платнику податків доведеться обчислити податок за правилами, встановленими п. 2 ст. 154 НК РФ для випадків безоплатної реалізації майна.
На нашу думку, в даному випадку майно вибуло в результаті настання обставин, які залежать від волі платника податків (закінчився термін реалізації, втрата споживчих властивостей товару), без передачі його третім особам. Отже, обов'язки нараховувати ПДВ в порядку, передбаченому для безоплатної передачі майна, немає.
Пропонуємо Вам ознайомитися з матеріалами:
- Енциклопедія рішень. Облік списання товарів в результаті псування, недостачі, розкрадання;
- Енциклопедія рішень. Відновлення відрахувань по ПДВ у випадках втрати, псування, недостачі майна.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор. член МоАП Каратаєва Тетяна
Контроль якості відповіді:
Рецензент служби Правового консалтингу ГАРАНТ
аудитор, член МоАП Горностаєв Вячеслав
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.