Статичний баланс: поширене розуміння
У попередній статті *, шановні читачі, ми підійшли до питання про теорію статичного балансу, звернувшись до чудової книги професора Жака Рішара «Бухгалтерський облік: теорія та практика» ([1]). Теорія статичного балансу або статичний бухгалтерський облік - це термін, який увійшов в обіг завдяки О. Шмаленбаха (1873-1955). Цим терміном він визначив той облік і той підхід до складання балансу, який суперечив його теорії - теорії динамічного балансу. Таким чином, термін «статичний бухгалтерський облік» об'єднав облікову практику XII - XIX століть і теоретичне осмислення цієї практики в XIX столітті.
В даний час, як ми відзначили в попередній статті *, поняття «статичний баланс» переважно асоціюється з балансом, складеним таким чином, який дозволяє найбільш достовірно розкрити у звітності картину платоспроможності фірми. Це пов'язано з набором методологічних принципів побудови статичного балансу, з яких, перш за все, необхідно назвати наступні:
- складання звітності фірми на основі припущення припинення її діяльності;
- включення в активи тільки власного майна фірми, що може служити забезпеченням її зобов'язань;
- оцінка активів за поточними цінами їх можливого продажу; і
- розгляд прибутку як зростання обсягу майна, потенційно що залишається у власників після ліквідації фірми.
Ми говорили про них в попередній статті, і не будемо тут зупинятися докладно на сучасному змісті цих методологічних прийомів.
Саме трактування статичного балансу як звіту про платоспроможність компанії визначає більшість його поширених в даний час визначень.
Наведемо кілька з них:
- Й. Бетге: «найважливішим завданням звітності згідно статичної трактуванні є щорічне визначення вартості чистого майна суб'єкта господарювання за допомогою балансу. Чисте майно позначається сьогодні як власний капітал організації. Визначення фінансового результату, таким чином, є для статичної балансової теорії вторинним »([2], стор. 10).
- Я В. Соколов: «статичний баланс є метод счетоведения, що дозволяє в грошовій оцінці і на певний момент часу зобразити стан засобів підприємства та джерела їх формування» ([3], стр. 424). Це визначення, досить загальне, можна уточнити, привівши інтерпретацію, яку Я.В. Соколов давав визначення статичного балансу Генріха Нікліша (1876-1946) як «творця теорії статичного балансу»: (статичний - М. П.) «баланс дає точне обчислення вартості майна, що перебуває у власності підприємства. Це майно має бути представлено за ціною можливої реалізації на дату складання балансу. основне завдання (статичного - М. П.) балансу - захист інтересів кредиторів »([3], стр. 413).
- Х. Шіренбек: «згідно статичної теорії балансу, завдання складання бухгалтерського балансу полягає у визначенні поточного майнового стану підприємства з подальшим доцільним постатейним відображенням його в звітності.
Відмінності між ранньої та пізньої інтерпретаціями статичної теорії балансу проявляються в різному підході до вартісної оцінки статей балансу. З точки зору раннього статичного підходу переважної метою складання балансу є публічно-правова звітність, а також захист інтересів кредиторів. Цим обумовлена тенденція оцінювати майно підприємства за поточними ринковими цінами (принцип поточної вартості) »([4], стор. 607-611).
- В.В. Ковальов, Віт. В. Ковальов: «баланс в системі статичного обліку, тобто обліку, що ведеться виходячи з пріоритету відображення в звітності фінансового становища фірми, потенційно досяжного в умовах її фіктивною ліквідації на дату складання балансу. Тут пріоритетна мета - демонстрація вартісної маси, доступною в даний момент до розподілу серед осіб, які профінансували господарюючий суб'єкт. Таким чином, поточні ринкові ціни (або оцінки за справедливою вартістю) стають основою при складанні балансу в рамках статичної обліку »([5], стор. 66-67).
Історична реконструкція Жака Рішара
Цікаво, що і Жак Рішар, чия робота «Бухгалтерський облік: теорія та практика» ([1]), на наш погляд, блискуче демонструє неспівпадаючий з традиційним погляд на статичний бухгалтерський облік, починає виклад даної теми з наступного визначення: «статичний бухгалтерський облік - це облік, основною метою якого є визначення того, чи дозволить реалізація (продаж) всіх активів підприємця на даний момент отримати суму, необхідну для оплати його кредиторської заборгованості »([1], стор. 44).
Разом з тим, далі, розкриваючи економічний сенс облікової практики XIII-XIX ст. в області формування бухгалтерських балансів, Рішар підводить читача до думки про те, що статичний баланс представляв собою не що інше, як метод обчислення прибутку в тому її розумінні, яке було характерно для господарської практики даного історичного періоду.
Давайте підемо за Ж. Рішаром в захоплюючу подорож в історію нашої справи.
«Статичний бухгалтерський облік, - пише Рішар, - створювався поступово з XII по XIX століття. Це творіння юристів, що спеціалізуються на торговельному (комерційному) праві, зокрема на питаннях банкрутства, або купців, що знаходяться під впливом цих юристів »([1], стор. 44).
Використовуючи метод історичної реконструкції, Рішар відзначає, що для того, «щоб зрозуміти" бухгалтерську філософію "цих видатних юристів. потрібно взяти до уваги ті обставини, в яких вони жили, їх культуру. А основою культури цих правознавців була культура римського права, згідно з яким підприємство може використовувати прибуток (або розподілити збитки) тільки в разі його справжньою або передбачуваної ліквідації »([1], стор. 45).
Римське право: поки фірма жива - не можна порахувати її прибуток
Чому ж саме римське право пов'язує визначення прибутку або збитку від роботи компанії з її ліквідацією?
«У древнереспубліканском праві ще не було майна корпорації; це була загальна власність членів корпорації, але тільки неподільна, поки існувала корпорація. У разі припинення корпорації майно ділилося між останнім складом членів. Корпорація як така не могла виступати і в цивільному процесі »([8], стор. 56). Однак, «потреба в тому, щоб з'явилося юридична особа». визначалася «двома типами явищ: підпадають під поняття" компанія "(т. е. сукупність осіб, що об'єдналися для досягнення спільної мети) і підпадають під поняття" фонд "(т. е. сукупність майна, об'єднаного постійним призначенням однієї мети)» ([ 7], стор. 88). «Припинялося юридична особа (в його розумінні римським правом - М. П.) з досягненням мети його діяльності, з розпад особового складу» ([8], стор. 58) і т. П.
При цьому саме широке поширення отримував договір товариства як «контракт, за яким дві або більше число сторін домовляються про те, щоб зробити загальним певне майно з метою досягнення дозволених законом цілей. У римського товариства не було юридичної особи. На підставі контракту члени товариства отримують право брати участь в одержуваних вигоди. У разі умовчання доходи розподілялися в рівних частках »([7], стор. 326-327). «Як договору строго особистого і заснованого на взаємній довірі, договір товариства припинявся як тільки відпадали згода всіх товаришів на продовження спільної справи» ([8], стор. 187).
Таким чином, прообразів сучасних юридичних осіб в римському праві були властиві кінцівку (порівняйте з бухгалтерським принципом безперервності діяльності організації сьогодні) і пов'язаність з певними цілями створювали їх осіб, досягнення яких означало і закінчення загальної підприємницької діяльності. Прибуток або збиток представляли собою не умовний фінансовий результат, який обчислюється за штучно відмежований відрізок часу, а цілком реальне збільшення майна власників фірми або його втрати в результаті їх спільної діяльності.
Як зазначає Г. Дж. Берман, «до кінця XI ст. в Італії, Англії та інших країнах Європи увійшов у вжиток новий вид ділової домовленості, так звана "commenda", по якій капітал мобілізувався на дальню морську торгівлю і рідше - сухопутну. У Північній Італії і за Альпами коменда, ймовірно, почалася в XI ст. як договір позики, але скоро розвинулася в договір про товаристві на одне підприємство. Зазвичай це була поїздка туди і назад на Близький Схід, в Африку або Іспанію. Один партнер, іменований "stans", вкладав капітал, але залишався вдома; інший, іменований "tractator", здійснював подорож. За свій важкий і небезпечний шлях tractator отримував зазвичай чверть прибутку, а ризикував грішми stans - інші три чверті. життя коштувала дешево, а капіталу було мало »([10], стор. 332).
«Різновидом коменди було" societas maris "(" морське товариство "), в якому трактатор забезпечував третину капіталу, станс - дві третини, а прибутку вони ділили порівну. Довгострокові сухопутні підприємства в кінці XI, в XII і XIII століттях часто організовувалися у вигляді іншої форми товариства, іменованої "compagnia". Спочатку це була асоціація членів однієї сім'ї, які всі разом працювали заради збільшення сімейного багатства. Такі "компаньйони" часто починали займатися торгівлею. Потім до них приєднувалися сторонні і виходила ділова одиниця, "компанія". На противагу Комменда компанія зазвичай вела різноманітну торговельну діяльність протягом багатьох років. Часто вона була настільки велика, міцна і гнучка, що утворювала філії в різних містах »([10], стор. 332-333). При цьому розвиток інституту таких спільних підприємств формувало їх фактично як «різновид акціонерної компанії, в якій відповідальність кожного обмежена розміром його внеску» ([10], стор. 329).
Рецепція римського права з одного боку і розвиток інституту юридичних осіб з іншого вимагали від бухгалтерів рішень щодо того, як розповідати про фінансове становище змінюються компаній. І ось юристи, багато в чому визначали у розглянутий нами період порядок складання звітності компаній, як пише Ж. Рішар, «починаючи з XVI-XVII століть, а може бути і раніше. зіткнулися з серйозним протиріччям. З одного боку, вони констатують, що підприємства, на відміну від того, що мало за часів римського права або венеціанських мореплавців, все більше і більше продовжують свою діяльність, і що їх власники не забувають виплачувати собі, принаймні, частина прибутку, що не чекаючи ліквідації фірми. З іншого боку, згідно ідеям римського права, вони знають, що результат не може бути підведений до моменту повного закриття підприємства (і забезпечення покриття його боргів) »([1], стор. 46).
Статичний облік: щоб обчислити прибуток, потрібно уявити, що фірма ліквідується
«Щоб вирішити це протиріччя у відповідності зі схемою, часто використовуваної в комерційному праві, вони (юристи) спробували зобразити фіктивну періодичну ліквідацію. Принцип її полягає в наступному: через задані інтервали часу (з XVI століття як інтервалу зазвичай береться рік, в подальшому застосовувалися більш стислі терміни) проводиться інвентаризація активів комерсанта. Ці активи оцінюються окремо, припускаючи їх фіктивний продаж (якщо це можливо на ринку). Потім величина реалізованих таким чином активів буде зменшена на величину наявної кредиторської заборгованості з тим, щоб отримати чисті активи, потім отримана сума порівнюється з чистими активами попереднього періоду для визначення результату за поточний період »([1], стор. 46).
Так складалася практика складання балансів, яку пізніше визначать як його статичну теорію. Вона була логічною, життєвої, реалістичною. Це був період реалізму в бухгалтерському обліку. Ніяких вигадок, якими можна назвати витрати майбутніх періодів, нематеріальні активи, незавершене виробництво і т. П. - тут не було. Більше стало майна, яке залишиться у власників, якщо потрібно буде роздати всі борги - вони в прибутку, менше - у збитку. Все просто і логічно. Але головне, що статичний баланс, з який отримав абсолютно певний і економічний (обчислення прибутку), і юридичний (картина платоспроможності) сенс обов'язковим рівністю активу і пасиву, в цьому його вигляді представляв собою логічно струнку модель стану справ фірми. Більш того, саме статичний баланс дозволяв одночасно показати і прибутковість представила його компанії, і її платоспроможність, так як прибуток розумілася саме як зростання майна власників, вкладеного в фірму, яке вільне від боргів перед кредиторами.
Логіка складання статичного балансу: таке зрозуміле рівність
Баланс, про який ми говоримо, схематично може бути представлений таким чином - див. Таблицю 1.