ОСОБЛИВОСТІ ОПОДАТКУВАННЯ БУДІВНИЦТВА
БАГАТОКВАРТИРНОГО ЖИТЛОВОГО БУДИНКУ
На практиці будівництво житлових будинків ведеться підрядним або господарським способом, причому кожен з них тягне для цілей оподаткування різні наслідки. Тому дуже важливо правильно кваліфікувати виконуються організацією будівельні роботи.
Якщо фірма веде будівництво житлового будинку своїми силами і не планує реалізацію квартир стороннім особам, дані роботи вважаються будівельно-монтажними роботами (СМР) для власного споживання. І значить, їх вартість підлягає обкладенню ПДВ (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Але якщо спочатку об'єкт споруджується для інших цілей, зокрема для реалізації третім особам, то об'єкта оподаткування не виникає. Для виключення ризиків платник податків повинен документально підтвердити той факт, що об'єкт, що будується призначений саме для продажу. Таким доказом можуть виступати, наприклад, договори пайової участі в будівництві житлового багатоквартирного будинку або договори підряду, в яких платник податків є підрядником.
Коли будівництво житлового будинку веде не сам платник податків, а підрядна організація на підставі договору підряду на капітальне будівництво, дані роботи можна кваліфікувати як виконані підрядним способом. У подібних ситуаціях умови договорів підряду передбачають положення про те, що підрядник приймає на себе зобов'язання по виконанню СМР. А замовник призначає на будівельному майданчику свого представника, який спільно з підрядником оформлює акти на виконані роботи, відповідає за технічний нагляд і контроль за виконанням робіт, а також проводить перевірку відповідності використовуваних підрядником матеріалів, виробів і обладнання до умов договору та проектної документації. Очевидно, що виконання організацією-замовником перерахованих функцій не можна кваліфікувати як виконання СМР для власного споживання.
Пунктом 1 ст. 748 ЦК України передбачено, що замовник має право проводити контроль та нагляд за ходом і якістю виконуваних робіт, дотриманням термінів їх виконання (графіка), якістю наданих підрядником матеріалів, а також за правильністю використання матеріалів замовника, не втручаючись при цьому в оперативно-господарську діяльність підрядника . Звідси випливає висновок, що контроль і нагляд є одними з функцій замовника. За змістом положень параграфа 3 "Будівельний підряд" гл. 37 ГК РФ в рамках виконання договору будівельного підряду замовник не займається будівельними роботами, виконання яких - компетенція виключно підрядника.
Згідно з пп. 3 п. 1 ст. 146 і п. 2 ст. 159 НК РФ об'єктом оподаткування є виконання СМР для власного споживання, і податкова база в цьому випадку визначається як вартість проведених робіт, обчислена виходячи з усіх фактичних витрат платника податку на їх виконання.
Відповідно до п. 4 ст. 38 НК РФ роботою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої мають матеріальне вираження і можуть бути реалізовані для задоволення потреб організації або фізичних осіб.
При виконанні будівельних робіт підрядниками окремі операції суспільства по нарахуванню заробітної плати працівникам ОКС не можуть розцінюватися як витрати суспільства по виконанню СМР для власного споживання. У зв'язку з цим суд вказав, що в даному випадку у підприємства не виникло об'єкта оподаткування у вигляді робіт, виконаних власними силами.
Якщо організація уклала з третіми особами договори на участь у пайовому будівництві, за умовами яких квартири передаються у власність цих осіб, це також буде свідченням того, що діяльність платника податків не можна кваліфікувати як виконання СМР для власного споживання.
Тим часом, коли платник податків займається не тільки технічним наглядом та контролем за виконанням робіт, а й веде інші роботи, які є будівельно-монтажними, такі роботи слід кваліфікувати як виконані господарським способом і обкладати їх вартість ПДВ.
Облік ПДВ, який нарахований на вартість робіт,
виконаних господарським способом, і ПДВ,
пред'явленого підрядними організаціями
Будівництво житлових багатоквартирних будинків в ряді випадків ведеться для того, щоб використовувати їх для розміщення працівників підприємства.
Пунктом 6 ст. 171 НК РФ передбачено: відрахуванням підлягають суми податку, обчислені платниками податків відповідно до п. 1 ст. 166 НК РФ при виконанні СМР для власного споживання, пов'язаних з майном, яке призначене для операцій, що оподатковуються відповідно до гл. 21 НК РФ, і вартість якого підлягає включенню до витрат (в тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій.
Відповідно до пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) на території РФ операції з реалізації послуг з надання в користування житлових приміщень в житловому фонді всіх форм власності.
Звідси випливає, що житловий будинок, що зводиться компанією для власних потреб, зокрема для розміщення своїх співробітників, є об'єктом, призначеним для неоподатковуваних операцій. Таким чином, підприємство не має права приймати до відрахування суми ПДВ, нараховані на вартість БМР для власного споживання, оскільки не виконуються умови п. 6 ст. 171 НК РФ.
У ситуації, що розглядається платнику податків слід керуватися положеннями пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Даною нормою передбачено, що суми податку, пред'явлені покупцю при придбанні товарів (робіт, послуг), враховуються у вартості таких товарів (робіт, послуг), якщо вони використовуються для операцій з виробництва і (або) реалізації (а також з передачі, виконання, надання для власних потреб) товарів (робіт, послуг), що не підлягають оподаткуванню (звільнених від оподаткування).
З урахуванням викладеного суми ПДВ, нараховані на вартість БМР для власного споживання, в момент введення об'єкта в експлуатацію повинні включатися в його вартість.
За загальним правилом, закріпленому в п. 2 ст. 171 НК РФ, відрахуванням підлягають суми, пред'явлені платникові податків стосовно товарів (робіт, послуг), придбаних:
- для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ;
Згідно з пп. 22 і 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) на території Російської Федерації операції:
- по реалізації житлових будинків, житлових приміщень, а також часткою в них;
- передачі частки у праві на спільне майно в багатоквартирному будинку при реалізації квартир.
Звідси випливає висновок, що роботи підрядної організації купуються для не оподатковуваних ПДВ операцій. Значить, суми ПДВ, пред'явлені підрядниками, не можуть прийматися до відрахування, а повинні враховуватися у вартості зведеного об'єкта (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Відрахування ПДВ, пред'явленого підрядниками
Коли будівництво житлового багатоквартирного будинку ведеться господарським способом, але якась частина робіт виконується підрядними організаціями, суми ПДВ, пред'явлені платникові податків цими організаціями, при наявності встановлених в законі умов можна приймати до відрахування. Такий висновок випливає з положень п. 2 ст. 171 і пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Відзначимо, що в даному випадку не має правового значення питання, для яких операцій (оподатковуваних чи неоподатковуваних ПДВ) буде використовуватися побудований об'єкт. Вирішальним тут є те обставина, що підрядні роботи купуються компанією для обкладається ПДВ операції - ведення будівництва об'єкта господарським способом.
департаменту податків і права
Підписано до друку