ПДВ з авансів. ВИРІШЕННЯ ПРОБЛЕМИ ЗА ДОПОМОГОЮ ВЕКСЕЛЯ
Економічне призначення авансів
Аванс в економічному сенсі - одна з юридичних форм попереднього фінансування.
Попереднє фінансування будь-якого проекту, торгової операції або виробничого замовлення є поширеною операцією в підприємницької діяльності.
У ряді випадків до попереднього фінансування звертаються з метою зниження ризиків невиконання платіжних зобов'язань, прагнучи "отримати гроші вперед".
Разом з тим у багатьох випадках попереднє фінансування потрібно для поповнення оборотних коштів одержувача з тим, щоб він зміг виконати прийняті на себе договірні зобов'язання.
Як правило, сторони в договорах не конкретизують економічними інтересами попереднього фінансування і не вказують, відбувається ця операція лише для зниження ризиків (тобто в обеспечительский цілях), або для поповнення саме ті оборотних коштів у одержувача, або для того і іншого.
Попереднє грошове фінансування (на відміну, наприклад, від грошових позик) не має на увазі ні "переторговлі" позиченими грошима (як, наприклад, часто відбувається в банківських операціях), ні повернення такої ж суми грошей. У переважній більшості випадків передані в порядку попереднього фінансування кошти (грошові або інші) виконують платіжну функцію.
Слід зазначити, що саме по собі отримання фінансового ресурсу у вигляді авансу не може бути направлено на створення у одержувача якогось абстрактного доходу. Цей фінансовий ресурс завжди має певний договором цільове призначення, і його здійснення пов'язане з утворенням у одержувача конкретних зустрічних зобов'язань (виконати роботу, передати товар або надати послугу і ін.). За цією ознакою попереднє фінансування як економічно оплатне операцію слід відрізняти від схожих операцій, націлених на поповнення оборотних коштів одержувача (наприклад, цільове фінансування), або від операцій інвестиційного характеру (внесення коштів до статутного або складеного капіталу або передача майна в довірче управління з метою вилучення доходу і ін.).
Аванс як юридична форма попереднього фінансування
Цивільне право надає великі можливості для організації попереднього фінансування як в грошовій, так і в негрошовій формі.
Завдання попереднього фінансування в грошовій формі може бути вирішена за допомогою угод цільової грошової кредитування або цільового запозичення в поєднанні з угодами з погашення зобов'язань позичальника іншим способом, ніж передача грошей. Тим часом вказане поєднання в ряді випадків може спричинити ризик визнання таких угод спрямованими на прикриття тривіальної угоди купівлі-продажу.
Для вирішення завдання попереднього фінансування існує юридичний інститут комерційного кредитування (ст.823 ГК РФ).
Аванс і (або) попередня оплата товару є юридичні форми (різновиди) комерційного кредиту. Слід зазначити, що поняття "комерційний кредит" в економічному і юридичному сенсі не збігається. Економісти під цим терміном часто розуміють грошовий кредит, що надається небанківської організацією.
Відповідно до положень ст.823 ГК РФ договорами, виконання яких пов'язане з передачею у власність другій стороні грошових сум або інших речей, визначених родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту, в т.ч. у вигляді авансу, попередньої оплати, відстрочення та розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит), якщо інше не встановлено законом.
Закон не встановлює заборони на операції, за умовами яких покупець передає постачальникові вексель, а постачальник відвантажує товар, виконує роботу або послугу. Однак чи можна такі умови кваліфікувати як комерційний кредит у формі попередньої оплати або авансу?
У зв'язку з цим слід звернути увагу на те, що у відносинах, які характеризуються передачею в якості матеріального еквіваленту товарів (робіт або послуг) речей, які визначаються індивідуальними ознаками, пряме застосування положень ст.823 ГК РФ не допустимо. Однак якщо в порядку "попередньої оплати" передається, наприклад, "пакет" векселів, який сторони визначили родовими ознаками цих векселів (не визначені індивідуальних), то можна говорити про юридичну складі угоди комерційного кредиту у формі авансу.
Оподаткування грошових авансів
Комерційний кредит в формі грошового авансу - найбільш зручний юридичний спосіб вирішити задачу попереднього фінансування.
Розвитку зазначеної форми кредитування перешкоджають норми пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, згідно з якими податкова база по ПДВ збільшується на суми авансових та інших платежів, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів, робіт і послуг. Ця норма зводить нанівець всі переваги комерційного кредиту, оскільки вимагає відволікання значної частини отриманого ресурсу для цілей превентивної сплати податку до бюджету в умовах, коли об'єкт оподаткування по суті відсутня.
Можливо, якби не було цієї драконівською норми про стягування ПДВ з авансів, платнику податків не довелося б вдаватися до схем відшкодування податку і коригування моменту визначення податкової бази, а також до схемами, описаними далі в статті. Але позиція податкового відомства в цьому питанні виражається простим формулюванням: "ПДВ з авансів потрібно платити".
Ідея законодавця щодо технології справляння ПДВ з авансів, очевидно, полягала в тому, щоб спочатку обчислити податок з авансу при неіснуючому об'єкті (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ), потім у міру реалізації товарів нарахувати податок до сплати ще раз тепер вже з існуючого об'єкта (ст.ст.153 - 158 НК РФ), після чого з метою уникнення подвійного оподаткування разом з операцією з реалізації товарів пред'явити раніше сплачений ПДВ з авансів до відрахування (п.8 ст.171 та п.6 ст .172 НК РФ).
Однак на сьогодні "битва" за ПДВ з авансів не завершена.
У боротьбі за свої права в питанні ПДВ з грошових авансів платнику податків можна порекомендувати наступну логіку міркувань.
Відповідно до положень ст.823 ЦК України до комерційного кредиту відповідно застосовуються правила гл.42 "Позика і кредит" ГК РФ, якщо інше не передбачено правилами про договір, з якого виникло відповідне зобов'язання, і не суперечить суті такого зобов'язання.
Таким чином, ставлення комерційного кредиту у формі попередньої грошової оплати (або авансу) може виникати в рамках договору купівлі-продажу (поставки) товару, оскільки зазначені договори пов'язані зі сплатою коштів. Якщо сторони за умовами цього договору передбачили різні моменти виконання зобов'язання з передачі товару і зобов'язання по оплаті товару, то виникає ставлення комерційного кредиту, регульоване ст.823 ГК РФ. На це і вказує п.4 ст.487 ГК РФ, згідно з яким "договором може бути встановлений обов'язок продавця сплачувати проценти на суму попередньої оплати від дня одержання цієї суми від покупця".
Таким чином, суми, отримані платником податку в якості попередньої оплати товару за договором купівлі-продажу (поставки) товарів, можна кваліфікувати як отримані позики. До відносин комерційного кредиту в силу прямих вказівок ст.823 ГК РФ застосовуються положення про позику в грошовій формі, оскільки мова йде про відносини, пов'язаних з передачею грошей.
Тим часом деякі фахівці відзначають, що в ситуації, коли отриманий в порядку авансу вексель оплачується грошовими коштами, можуть виникнути необгрунтовані претензії з боку податкових органів про сплату податку. Справа в тому, що тим же п.37.1 Методичних рекомендацій встановлено правило, згідно з яким у разі, якщо до поставки товарів (виконання робіт, надання послуг) організацією отримані грошові кошти за векселями, як при настанні терміну оплати за векселями, так і їх дострокової оплаті, то вони збільшують оподатковувану базу того періоду, в якому отримані ці кошти.
Подальша передача векселя (з метою оплати або з метою відчуження) - це вже юридично самостійна угода, яка не має відношення до "оплаті" товару і причинного зв'язку з нею. Аванс як правовідношення може бути реалізований тільки між постачальником і покупцем.
Податкове законодавство спеціально не визначає поняття "розрахунки" для цілей застосування гл.21 НК РФ. Отже, при застосуванні положень ст.162 НК РФ потрібно керуватися поняттям, яке міститься в цивільному законодавстві. Відповідно до положень ст.861 ГК РФ поняття "розрахунки" має на увазі тільки рух (передачу готівки або перерахування безготівкових) грошових коштів. Відповідно до положень ст.140 ГК РФ поняття "платежі" також не передбачає нічого іншого, крім руху грошей.
Передача векселя з метою припинення зобов'язання покупця з оплати майбутніх поставок товарів не є юридичною еквівалентом грошового платежу. Зважаючи на це зазначені угоди юридично не можна кваліфікувати як "розрахунки" або "платежі". Таким чином, по відношенню до "авансів" векселями пп.1 п.1 ст.162 НК РФ не діє, оскільки сфера застосування ст.162 НК РФ виходячи з самої назви цієї статті поширюється на операції, до яких застосовне поняття "розрахунки" або " розрахунки з оплати "в загальноправовому, а не в економічному сенсі.
Базові схеми усунення ПДВ з авансів за допомогою векселів досить прості. За умови, що "вексельні аванси" не включаються в податкову базу по ПДВ за жодних обставин, можна порекомендувати наступні варіанти.
Варіант 1. Застосування простих векселів.
Економічний сенс цієї групи схем полягає в тому, що грошові кошти передаються постачальнику через третю особу - банк або інша особа. Простий вексель служить лише юридичним інструментом, який дозволяє створити юридичну підставу для руху грошей за відповідним "маршруту": покупець - третя особа - постачальник. В результаті використовуваний простий вексель повертається до того, хто його видав, і погашається.
Оскільки рух векселя "замкнуто" в суб'єктний склад "постачальник - покупець - третя особа", то векселедавцем може бути будь-який з них. Головне в цьому "трикутнику" - грамотно підібрати і оформити юридичні підстави, через які відбуваються видача, передача і погашення векселя.
Зокрема, коли векселедавцем виступає третя особа, то дії сторін зводяться до наступного.
Покупець набуває за власні гроші ліквідний вексель банку і передає його постачальнику замість сплати грошового авансу. Постачальник, прийнявши від покупця вексель третьої особи до поставки товарів, в той же день отримує грошовий платіж за векселем або продає цей вексель за гроші. У підставі придбання векселя покупцем лежить, як правило, угода грошової позики під вексель (ст.815 ГК РФ), що здійснюються в стосунках між покупцем і третьою особою. У підставі передачі векселя постачальнику знаходиться безпосередньо умова самого договору (за яким передається товар, виконуються роботи, надаються послуги). В силу цього умови покупець зобов'язується передати постачальнику передбачений у договорі вексель, вартість якого оцінюється сторонами в сумі вартості переданого постачальником товару. Однак за умовами договору вексель передається раніше, ніж постачальник повинен передати товари, виконати роботи або надати послуги. У зазначеному варіанті має місце так званий розрахунок векселем третьої особи з усіма наслідками, що випливають звідси особливостями оподаткування (про що сказано раніше). Тим часом підстав до сплати ПДВ з авансів у постачальника не виникає через відсутність самої юридичної явища, іменованого "грошовий аванс" або "передоплата". У цьому варіанті слід уникати конструкцій, коли вексель третьої особи передається постачальнику в порядку відступного замість виконання юридичного обов'язку зі сплати авансу, спочатку передбаченої договором. Умова про передачу векселі "вперед" має бути вихідним умовою договору з постачальником.
Якщо векселедавцем виступає покупець, то схема дій така.
Покупець за умовами договору з постачальником видає йому свій простий вексель до того, як постачальник передасть товари, виконає роботи або надасть послуги. Спеціальних юридичних підстав для такої видачі створювати не потрібно, достатньо початкових умов договору про це. Слід враховувати, що угода з видачі векселя "авансом" за товар несе в собі ті ж юридичні ризики, що і угода видачі векселя на умовах відстрочки "оплати", про що було сказано вище. Тим часом формальних підстав до визнання зазначеної угоди недійсною в законодавстві не міститься. Постачальник оперує отриманим від покупця векселем, як векселем третьої особи без будь-яких особливостей. Рух векселі "замикається" шляхом пред'явлення його до оплати або зворотного викупу цього векселя самим векселедавцем (покупцем).
У зазначеному варіанті покупець може зазнавати труднощів з вирахуванням податку (в силу норми п.2 ст.172 НК РФ відрахування заблокований до моменту оплати або погашення векселя). Проте проблеми постачальника щодо ПДВ з авансів за товар будуть вирішені, оскільки отримання грошей за проданий вексель, отриманий раніше в рахунок "оплати" товарів, не може бути визнано авансом за ці товари.
Як вже було сказано, векселедавцем може виступити і сам постачальник. У цьому випадку схема повинна бути організована досить чітко: постачальник видає вексель на третю особу по угоді грошової позики під вексель, третя особа попередньо отримує зазначені гроші від покупця товару по угоді купівлі-продажу цінних паперів на умовах відстрочення передачі цінного паперу (векселя). Після того як вексель переданий третій особі, останнім виконує юридичну обов'язок щодо передачі цінного паперу покупцеві відповідно до укладеного договору купівлі-продажу цінних паперів. Отримавши від третьої особи вексель постачальника, покупець або пред'являє його до оплати, або укладає договір зворотного викупу цього векселя з самим постачальником. Грошове зобов'язання постачальника, що виникає з угоди пред'явлення йому векселя до оплати або з договору про достроковий викуп векселя, відразу ж погашається заліком зустрічної однорідної вимоги по авансової оплати товару, що випливає з договору поставки (виконання робіт або надання послуг). Таким чином, сплати "авансу" не відбувається, а має місце залік. Отже, немає підстав говорити про отримання авансів у постачальника.
Варіант 2. Використання переказного векселя.
Всі зазначені вище варіанти схем (як з простими, так і з перекладними векселями) по можливості повинні передбачати їх реалізацію протягом одного-двох днів. Разом з тим не слід забувати про те, що у третьої особи повинен бути видимим хоч невеликий підприємницький ефект. Це потрібно для зниження ризику, пов'язаного з визнанням схеми незначною з огляду на те, що вона не має підприємницьких цілей і спрямована виключно на зниження податків (нехай навіть і формально законними методами).
Організувати так званий підприємницький ефект в зазначених схемах досить легко. Досить в договори, на підставі яких видається або передається вексель, ввести умови, відповідно до яких учасник схеми, через якого проходить вексель, витягував би з цього якусь вигоду (наприклад, різниця між ціною придбання і ціною відчуження векселя). Це необхідно для того, щоб операції з векселями не були спрямовані тільки на уникнення сплати авансів.
На закінчення. У податкову базу по ПДВ повинні включатися суми авансових платежів, навіть в разі отримання їх платником податків до виникнення об'єкта оподаткування.
ВАС РФ однозначно вказав на правомірність даної законодавчої норми.
Аванс, отриманий у вигляді векселя, в будь-якому випадку не повинен включатися в податкову базу, навіть якщо в подальшому (до поставки товару) за нього отримані грошові кошти. Подальша передача векселя - це юридично самостійна угода, яка пов'язана з оплатою товару.
аудиторської фірми "Центр Бухгалтера і аудитора"
радник Асоціації учасників
вексельного ринку (АУВЕР)