РОЗПОДІЛ накладних витрат по підрозділах
Для розгляду питання, що стосується розподілу накладних витрат, необхідно привести деякі прийняті в Росії і за кордоном класифікації витрат, оскільки в залежності від застосовуваної методології використовуються різні види класифікацій.
В даний час непрямі витрати являють собою досить істотну частину витрат, а в цілому ряді галузей, зокрема в машинобудуванні та металообробці, їх питома вага в загальній сумі витрат часто перевищує всю суму прямих витрат. Їх значення, отже, досить велике з позицій як обліку, так і розподілу на продукцію, що випускається.
Слід зазначити, що основні витрати найчастіше виступають у вигляді прямих, а накладні - непрямих, однак за методологією, прийнятою в Російській Федерації, вони представляють собою різні класифікації витрат. У західному обліку під основними витратами часто розуміють суму прямих витрат, а під накладними - суму непрямих. У даній статті мова піде про методику, прийнятої в управлінському обліку, який більшою мірою є західним урахуванням, тому поняття "непрямі витрати" і "накладні витрати" будуть вживатися як синоніми. За прийнятою за кордоном термінології основні витрати складаються з витрат на пряму заробітну плату і витрат на основні матеріали. Додані (конверсійні) витрати включають витрати на обробку, тобто прямі витрати на заробітну плату, і загальновиробничі витрати.
Невиробничі накладні витрати, як правило, розглядаються як витрати періоду і не відносяться на продукт, а списуються на реалізацію. Існує практика закладати певний відсоток прибутку в ціну кожного продукту, що дає можливість забезпечити додатковий прибуток і відшкодування невиробничих накладних витрат. У зв'язку з викладеним в даній статті буде розглянуто розподіл тільки виробничих накладних витрат.
Класифікація витрат за функціональною приналежністю потрібна для обліку витрат і загального управління ними, тому необхідно також провести подальшу класифікацію витрат залежно від приналежності до того чи іншого підрозділу, з тим щоб здійснювати управління витратами на всіх рівнях управління підприємством. Багато витрати носять комплексний характер, так як вони розглядаються в сукупності і відносяться до діяльності кількох підрозділів. Іншими словами, характерна риса таких витрат полягає в тому, що не можна визначити місця їх виникнення без використання механізму розподілу, який передбачає застосування ряду методик. Розподіл накладних виробничих витрат проходить кілька етапів.
Перший етап - віднесення накладних витрат на центри виникнення витрат. Накладні витрати збираються, реєструються і узагальнюються безпосередньо в тих підрозділах, де вони виникли. У ряді випадків природа витрат і / або організаційна структура підприємства дозволяють досить точно ідентифікувати непрямі витрати з конкретними підрозділами, тобто виділяються ті статті витрат, які зазвичай класифікуються як непрямі і які можуть бути безпосередньо пов'язані тільки з одним центром витрат. Такі витрати один раз виступають як прямі витрати цих підрозділів, а потім втрачають цю властивість. Наприклад, заробітна плата начальника ремонтного цеху є статтю непрямих виробничих витрат (непрямі трудовитрати) і може бути прямо віднесена на витрати ремонтного цеху. Однак далі вона увійде в групу витрат по ремонту і експлуатації основних засобів.
Другий етап (первинний розподіл) - розподіл накладних витрат між основними виробничими і обслуговуючими підрозділами.
Необхідною умовою первинного розподілу є наявність певної інформації статистичного і бухгалтерського характеру. Статистична інформація збирається про підприємство в цілому (розміри земельної ділянки та будівель, орендованих площ і т.д.), про машинах і устаткуванні (знаходження в конкретних підрозділах), про робітників і службовців підприємства (чисельність, кваліфікація і т.д.) і т.п. Бухгалтерська інформація має відношення до майна підприємства в грошовому вираженні і зазвичай відображається в облікових регістрах.
Обрана база розподілу повинна: по-перше, бути досить простий у використанні; по-друге, відображати прибуток, одержуваний конкретними підрозділами; по-третє, задовольняти вимогам економічної доцільності; по-четверте, пристосовуватися до мінливих умов. Таким чином, в якості фактора, яке визнається критерієм для розподілу непрямих витрат, є фактична або очікувана можливість нести в собі ці витрати (носій витрат). Накладні витрати можуть залежати від наступних факторів: вага оброблюваних матеріалів і напівфабрикатів; розмір площі і тривалість періоду; вартість майна і т.д.
Цілком можливі ситуації, коли ні вимір споживання витрат (перший етап), ні їх розподіл пропорційно якому-небудь базису (другий етап) не зможуть забезпечити правильного віднесення цих витрат на підрозділи. Так, тариф за електроенергію для заводського приміщення включає як "плату за споживання", так і "плату за одиницю", а метод розподілу, який базується на здатності споживати витрати, може достовірно відобразити тільки плату за одиницю (за кіловат). Плата за споживання - це місячна оплата максимального споживання. Якщо обладнання будь-якого підрозділу тимчасово простоює, то за прийнятим підходу в розподілі накладних витрат це підрозділ не буде звільнено від сплати за економію електроенергії під час простою, а все одно понесе всю припадає на даний підрозділ частина витрат. Умовні бази розподілу, що застосовуються до таких накладних витрат, як оренда, амортизація і т.п. також є не найкращим способом ототожнення їх з споживають підрозділами.
Третій етап (вторинне розподіл) - перерозподіл накладних витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими.
Підрозділи всередині організації можна розділити на дві основні групи: виробничі цехи і відділи; обслуговуючі підрозділи і відділи. Виробничі підрозділи включають відділи і групи, які здійснюють основну діяльність даної організації. Як приклад таких відділів можна привести терапевтичне відділення в лікарні, факультети і аспірантуру в інститутах, такі виробничі цехи, як монтажний, складальний, механічний і т.п. Обслуговуючі підрозділи, навпаки, не зайняті безпосередньо в основній діяльності, вони здійснюють допоміжне обслуговування, необхідне для полегшення основного виробничого процесу. Прикладами таких обслуговуючих підрозділів можуть бути склади, ремонтні служби і т.п. Незважаючи на те, що обслуговують підрозділи не зайняті безпосередньо в основному виробництві, їх витрати розглядаються як частина витрат по виробництву кінцевого продукту або послуги, тобто так само, як і витрати на прямі матеріальні і трудові витрати.
Перерозподіл непрямих витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими здійснюється лише після того, як було зроблено їх первинне віднесення і розподіл по центрам витрат. Відправним пунктом для вторинного розподілу є загальна сума накладних витрат підрозділів, розрахована при їх віднесення і первинному розподілі. Можна виділити принципові базові принципи, на основі яких здійснюється вторинне розподіл. По-перше, застосовується той же самий критерій, що і для первинного розподілу, - споживання як таке, іншими словами, споживання послуг, наданих обслуговуючими підрозділами виробничим підрозділам. По-друге, здатність або можливість споживають ці послуги підрозділів отримувати прибуток, після того як вони зробили зазначені витрати.
За відсутності підходящої бази розподілу на основі споживання витрати можуть показувати "вартість ділової активності", що базується на обсязі виробництва споживають підрозділів. При такому підході допускається деякий прийнятний рівень співвідношення між витратами обслуговуючого підрозділу і діловою активністю виробничого підрозділу, і тому обсяг виробництва в якості бази розподілу доцільно застосовувати до змінних витрат обслуговуючих підрозділів.
До змінних накладних витрат можна віднести допоміжні, мастильні та обтиральні матеріали, паливо і енергію для технологічних потреб, пар, воду, стиснене повітря і т.п. до постійних - допоміжні матеріали для загальноцехових потреб, канцелярське приладдя, опалення та освітлення, воду для цілей прибирання та гігієни, заробітну плату адміністративного персоналу, амортизацію, різні грошові витрати (відрядження, податки, поштово - телеграфні і т.п.), легковий транспорт і т.п.
Однак тільки ділення накладних витрат на змінні і постійні ще недостатньо. Непрямі витрати можуть бути правильно підраховані і розподілені лише в тому випадку, якщо враховані особливості тих засобів виробництва, які визначають змінні витрати, або особливості адміністративного поділу підприємства, які пов'язані з постійними витратами.
Логічно підкреслюючи базову здатність виробничих підрозділів споживати, відзначимо, що обслуговуючі підрозділи зберігають базову здатність надавати послуги за умови, що вони виконують свої прямі функції. Ця здатність обумовлюється замовленнями, які інші підрозділи можуть зробити у них (тобто здатність інших підрозділів споживати послуги). Витрати на споживання, що розподіляються між виробничими підрозділами, можуть виступати в формі плати за споживання в разі можливості або здатності виробничих підрозділів отримувати прибуток або продукцію обслуговуючих підрозділів.
На цій же логіці ґрунтується і метод "подвійного розподілу", при якому застосовуються різні підходи до постійних і змінних витрат. Змінні витрати обслуговуючих підрозділів будуть розподілятися на основі фактичного споживання послуг, в той час як постійні витрати - незалежно від фактичного споживання. Здатність споживати може розглядатися як еквівалент очікуваного споживання. Таким чином, для розподілу постійних витрат зазвичай використовується кошторисний обсяг, а для змінних - фактичний.
Метод, при якому при розподілі використовується складова група витрат, дозволяє оцінювати витрати кожного споживає підрозділу разом з уже фактично відбулися витратами обслуговуючих підрозділів. Однак розподіл пропорційно єдиної бази фактичного споживання має істотний недолік, оскільки на підрозділ, що має більш високий обсяг виробництва, відноситься більше витрат, ніж фактично їм понесені, а на підрозділ, що має менш високий рівень ділової активності, менше.
Перерозподіл має бути здійснено наступним чином: по-перше, на основі "окупності", тобто з урахуванням вкладу, зробленого в дохід відповідних виробничих підрозділів; по-друге, виходячи з фактичних даних в звичайних умовах, тобто даних про фактичне споживання послуг обслуговуючих підрозділів за звітний період; по-третє, на базі нормативних даних з використанням бюджетів або стандартів, що складаються на планований період; по-четверте, з використанням інших інших критеріїв, в основі яких лежать простота і ефективність перерозподілу.
Як видно, перелік критеріїв для вторинного перерозподілу може бути набагато ширше, ніж у випадку первинного розподілу, але, крім критерію окупності, всі інші підходи видаються приблизно однаковими. В обох випадках повинні надаватися певні послуги. Єдине практичне відмінність полягає в тому, що при первинному розподілі організація в цілому забезпечує послуги для своїх різних сегментів, тобто несе витрати, пов'язані з орендованим засобів, управлінські та інші загальнозаводські витрати. Вторинне розподіл в цілому передбачає перерозподіл витрат з одного сегмента на інший, як правило, розподіл витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими.
Який би метод не використовувався, він повинен відображати, наскільки це можливо, поведінкову модель витрат щодо підрозділів, на які подібні витрати розподіляються. Таким чином, споживання є переважаючим критерієм внаслідок того, що сукупні витрати обслуговуючих підрозділів є функцією споживання цих послуг виробничими підрозділами. Даний підхід необов'язково відображає зміну витрат в певній пропорції до рівня діяльності споживають підрозділів, а може просто означати опосередкований контроль витрат, який виконується керівником виробничого підрозділу через обсяг або кількість послуг, що споживаються цим конкретним підрозділом.
Хоча критерій "споживання" представляється найбільш задовільним, його застосування залежить від можливості розрахунку прийнятного індексу споживання, вираженого в фізичних одиницях, але завдання ускладнюється тим, що не існує універсального індексу. В цьому випадку в споживаючих підрозділах в якості бази розподілу може бути використаний обсяг ділової активності. Критерій "окупність" можна розглядати в якості найбільш підходящого в переважній більшості випадків.
Методи перерозподілу витрат обслуговуючих
Процес перерозподілу непрямих витрат обслуговуючих виробництв повинен включати два основні підходи. У першому випадку не враховуються послуги, що надаються обслуговуючими підрозділами один одному, у другому - приймається до уваги той факт, що деякі обслуговуючі підрозділи отримують прибуток від споживання послуг інших обслуговуючих підрозділів.
Послуги допоміжних підрозділів можуть бути розподілені трьома методами: прямий, покроковий і розподіл взаємних послуг.
Прямий метод є найбільш поширеним. Відповідно до цього методу витрати кожного обслуговуючого підрозділу послідовно розподіляються тільки між виробничими підрозділами. Його основними перевагами є відносна простота і швидкість, оскільки кількість операцій по вторинному розподілу обмежується числом обслуговуючих підрозділів.
Покроковий метод є більш точним, ніж прямий. Вартість послуг кожного обслуговуючого підрозділу розподіляється як між виробничими, так і між обслуговуючими підрозділами. При цьому не передбачається подальшого перерозподілу витрат знову на те що обслуговує підрозділ, витрати якого вже були розподілені. Основна проблема полягає в тому, з якого підрозділу починати і в якому порядку продовжувати цикл розподілів. З даного питання не існує однозначної думки. Найбільш поширений підхід полягає в оцінці прибутку, яку отримують обслуговуючі підрозділи від послуг інших допоміжних підрозділів. Якщо така оцінка буде зроблена, то відповідно до загальноприйнятих правил першими будуть розподілятися витрати того обслуговуючого підрозділу, який надає послуги найбільшому числу інших підрозділів.
Якщо і пряме, і покрокове розподілу призводять до одних і тих же результатів, то застосування прямого методу більш переважно внаслідок його простоти. Однак якщо при калькулюванні собівартості продукту будуть істотно відрізнятися підсумкові дані, то в цьому випадку простота не може бути головним критерієм вибору.
Метод розподілу взаємних послуг вважається більш точним в порівнянні з покроковим. Він передбачає накопичення кожним обслуговуючим підрозділом витрат інших підрозділів, послуги яких воно споживає, далі ці витрати повинні бути заново перерозподілені. Даний процес може тривати досить довго, тому цей метод є найбільш трудомістким.
Існують два основних способи розподілу взаємних послуг - метод повторного розподілу і метод системи рівнянь. Перший метод передбачає розподіл витрат кожного обслуговуючого підрозділу (разом з накопиченими витратами інших підрозділів) в певних відсотках до тих пір, поки величина витрат не стане настільки малою, що їх подальший розподіл буде недоцільним. Другий метод передбачає використання системи лінійних рівнянь. Дані, які виходять при обох способах, повинні збігатися.
Підписано до друку Е.Воронова
обліку, статистики та аудиту
МДІМВ (У) МЗС Росії