Ніякої чіткої регламентації цифр щодо суттєвості статей в МСФЗ немає. Стандарти мають на увазі, що визначення рівня суттєвості - питання більше судження, ніж просто банального розрахунку.
Для укладача звітності або спеціаліста, який веде облік по МСФО, важливо вміти визначати рівень суттєвості. Істотність (або як ще її називають - матеріальність) разом з характером інформації впливають на так звану доречність (чи актуальність). Доречність, згідно Концептуальним засадам по МСФО, є однією з двох фундаментальних якісних характеристик (поряд з достовірністю подання), що пред'являються до складання фінансової звітності за МСФЗ.
Істотність має на увазі не тільки кількісну складову (розмір статті), але і якісну (економічну сутність статті). Нерідко тільки природи статті вистачає для визначення того, що інформація є суттєвою і тому повинна бути представлена і розкрита у фінансовій звітності окремо. Яскравий приклад - представлення нового сегмента звітності. Воно здатне сильно змінити настрій користувача звітності про перспективи компанії з огляду на появу нових значних ризиків і можливостей. При цьому з кількісної точки зору виділений сегмент може бути вкрай малий.
Аналізуючи рівень суттєвості, слід застосовувати комбінацію якісних і кількісних характеристик інформації. Основні практичні правила, що відносяться до концепції суттєвості, такі:
- кожен суттєвий клас подібних за своєю природою статей повинен бути представлений у фінансовій звітності окремо;
- несуттєві статті повинні групуватися за своєю природою або функцій;
- статті, недостатньо істотні для основних звітів, можуть вимагати розкриття в примітках до звітності.
З практичної точки зору рівень суттєвості (поріг матеріальності) все-таки більшою мірою є кількісним показником. Однак, незважаючи на це, ніякої чіткої регламентації цифр щодо суттєвості тієї чи іншої статті в МСФЗ (IAS) (як і в стандартах ГААП США) немає. Мабуть, ці стандарти мають на увазі, що визначення рівня матеріальності - це питання більше судження, ніж просто банального розрахунку. Більш конкретно питання визначення суттєвості висвітлені в міжнародних стандартах аудиту (International Standards on Auditing, ISA). Адже така інформація вкрай необхідна для аудиторів з метою виконання їх основної роботи.
Загальний рівень суттєвості для фінансової звітності
Для розрахунку загального рівня суттєвості можуть використовуватися як показники тільки поточного, так і усереднені показники поточного і попередніх періодів. Показники тільки поточного періоду застосовують, наприклад, коли в ньому відбулися істотні зміни в бізнесі компанії і показники за поточний і попередній період виявилися несумісними.
Крім того, можуть використовуватися не всі показники, а найбільші. Наприклад, для торгових компаній, швидше за все, в розрахунку братимуть участь виручка і прибуток, а вартість активів з бухгалтерського балансу буде виключена.
Розглянемо один з методів визначення загального рівня суттєвості для фінансової звітності (див. Приклад нижче).
В якості базових показників візьмемо наступні статті (див. Таблицю 1).
Таблиця 1. Базові показники
Базові показники, розраховані на основі виручки від основної діяльності та активів, є числами одного порядку і знаходяться в межах одного знака старшого порядку. Відповідно, вони утворюють сукупність з близькими числовими значеннями.
При цьому значення, розраховане на основі показника чистого прибутку, випадає із сукупності і, навіть скориговане в бік збільшення з максимальним коефіцієнтом 2 (200 тис. Руб. × 2 = 400 тис. Руб.), Не задовольняє вимогам про однорідність вже складеної сукупності. Значення, розраховане на підставі показника «чисті активи», скориговане в бік збільшення з максимальним коефіцієнтом 2 (525 тис. Руб. × 2 = = 1050 тис. Руб.), Задовольняє вимогам про однорідність вже наявної сукупності (див. Таблицю 2).
Таблиця 2. Базові показники, розраховані з коефіцієнтом від 0 до 2
Відзначимо, що значення повинні перебувати в межах одного порядку, а їх частини (а) повинні відрізнятися один від одного не більше ніж на одне значення знака старшого порядку (т. Е. Не більше ніж в два рази), де базовий елемент = а × 10 (порядок числа). наприклад:
120 000 тис. Руб. і 170 000 тис. руб. - сукупність з близькими числовими значеннями;
120 000 тис. Руб. і 82 000 тис. руб. - не є сукупністю з близькими числовими значеннями;
220 000 тис. Руб. і 390 000 тис. руб. - сукупність з близькими числовими значеннями (3,9. 2,2 = 1,77);
220 000 тис. Руб. і 520 000 тис. руб. - не є сукупністю з близькими числовими значеннями (5,2. 2,2 = 2,36).
Зробимо останній підготовчий розрахунок, в якому візьмемо певний відсоток (згідно з практикою це зазвичай діапазон від 0,5 до 5%) від кожного використовуваного наведеного показника (див. Таблицю 3). Для формування коефіцієнта використовуємо професійне судження.
Таблиця 3. Відсоток від використовуваного показника для розрахунку рівня суттєвості
Тепер ми можемо визначити загальний рівень суттєвості як середнє арифметичне з розрахованих показників: (200 + 52,5 + 287,5) тис. Руб. 3 = 180 тис. Руб.
Отримане значення округляємо (для зручності в подальшій роботі допустимо округлити в межах 20%) і використовуємо 200 тис. Руб. як підсумковий загальний показник рівня суттєвості. Різниця між значенням рівня суттєвості до і після округлення становить 9%, що знаходиться в межах допустимого округлення в 20%.
Рівень суттєвості для кожної компанії групи
У процесі підготовки консолідованої звітності по МСФО підсумовуються показники всіх дочірніх компаній. У укладачів часто виникає питання: яким чином визначати рівень суттєвості по кожній з компаній, що входять в групу? Це необхідно, наприклад, для того, щоб в рамках спільної роботи над звітністю коректно розподілити навантаження на бухгалтерські служби дочірніх підприємств. До того ж упорядника дуже корисно знати, якими методами користуються перевіряючі його аудитори, щоб уникнути великого числа коригувань з боку останніх.
Рада з Міжнародних стандартів аудиту (International Auditing and Assurance Standards Board) випустив посібник з визначенням матеріальності (суттєвості). Наприклад, стандарт МСА 600 «Аудит фінансової звітності груп» (ISA 600 - Special Considerations - Audits of Group Financial Statements) перераховує наступні правила визначення порогу суттєвості для компаній з «багатокомпонентної» структурою:
- істотність для компонентів (наприклад, підрозділів, філій, дочірніх компаній) повинна бути встановлена на рівні нижче суттєвості групи;
- для різних компонентів встановлюються різні рівні суттєвості;
- рівень суттєвості компонента не є простою пропорційною частиною «общегрупповой» суттєвості, і, з іншого боку, сума всіх покомпонентно рівнів суттєвості може перевищувати рівень матеріальності групи.
Розглянемо досить реалістичний і складний приклад, як визначається покомпонентний рівень суттєвості в ситуації, коли дочірні компанії або філії не рівні за розміром.
Група складається з 4 дочірніх компаній (або філій, що для цілей визначення суттєвості особливого значення не має) з різним рівнем виручки. При цьому загальногрупова виручка - 400 млн руб. Компанія має намір встановити рівень суттєвості для прибутково-видаткових статей. Общегрупповой рівень суттєвості становить 20 млн руб. (5% від загальної виручки).
Визначимо поріг суттєвості для кожної компанії (компонента) групи. Для цього не варто забувати про двох обмежниках: мінімальному і максимальному компонентному рівні. Припустимо, що всі компанії групи однакові, тоді мінімальний рівень складе: 20 млн руб. 4 = 5 млн руб. Поріг суттєвості не може бути нижче цього мінімального рівня. Інакше вийде наступна ситуація: в самому малоймовірному випадку, коли у всіх 4 компаніях були допущені істотні помилки, ми не вийдемо на общегрупповой рівень суттєвості (на 20 млн руб.).
Такий же принцип і при максимальному рівні. Для кожного компонента він не може перевищувати 20 млн руб. для кожної з компаній. Зрозуміло, що кожен з рівнів видається як крайність - консервативний і прогресивний підхід. І у кожного з цих підходів є свій мінус: значні помилки та упущення при підготовці звітності можуть залишитися невиправленими, або буде зроблено дуже багато дрібної роботи і коригувань.
Отже, ми маємо наступний діапазон сукупної покомпонентної суттєвості: від 4 компанії × 5 млн руб. = 20 млн руб. до 4 компанії × 20 млн руб. = = 80 млн руб.
МСА 600, звичайно, має на увазі, що рівень суттєвості для дочірніх компаній повинен бути в цьому діапазоні, проте точних вказівок на цей рахунок не приводить. Як і в багатьох інших подібних ситуаціях відсутності конкретного керівництва в МСФЗ, більшість компаній вдаються до так званої кращої практиці. В даному випадку це метод «максимальної сукупної покомпонентної суттєвості» ( «МСПС»).
Щоб спростити пошук мультиплікатора для визначення покомпонентної матеріальності, найкраще використовувати наступну таблицю МСПС (див. Таблицю 4), що склалася в результаті міжнародної «кращої практики».
Таблиця 4. Максимальна сукупна покомпонентно істотність (МСПС)
Відзначимо, що при визначенні кількості компонентів явно несуттєві дочірні компанії, філії брати не потрібно.
У нашому випадку мультиплікатор дорівнює 2.
Розраховуємо МСПС: 20 млн руб. (Загальногрупова істотність) × 2 = 40 млн руб.
Визначаємо процентну частку виручки кожної компанії (див. Таблицю 5):
Таблиця 5. Максимальна сукупна покомпонентно істотність (МСПС)
Наступним кроком є пропорційний розрахунок розподілу МСПС (стовпець 4 таблиці 5) за часткою виручки кожної компанії:
- по компанії 1. 40 млн руб. × 30% = 12 млн руб.
- по компанії 2. 40 млн руб. × 20% = 8 млн руб.
- по компанії 3. 40 млн руб. × 35% = 14 млн руб.
- по компанії 4. 40 млн руб. × 15% = 6 млн руб.
Однак, коли структура групи більш складна і при цьому ще є сильні різниці в покомпонентної виручці, слід використовувати зважені розрахунки розподілу МСПС (стовпець 5 таблиці 5) за формулою:
Після розрахунку пропорційного і зваженого розподілу МСПС встановлюються фінальні рівні суттєвості для кожної компанії групи (стовпець 6 таблиці 5).
Підводячи підсумок, відзначимо, що, незважаючи на наявність міжнародних практик в питанні визначення рівня суттєвості при складанні звітності по МСФО і аудиті по МСА, обгрунтування рівня суттєвості завжди є дуже індивідуальним завданням, що вимагає високого професіоналізму в судженнях і припущеннях.
Повернутися до списку статей