Шаріпова Алія Рашитовна. податковий консультант
Адвокатського кабінету РБ "Арбітражні суперечки" (г. Уфа)
Інкотермс, або Міжнародні правила тлумачення торгових термінів, являють собою стандартні умови договору міжнародної купівлі-продажу, які визначені заздалегідь у міжнародно визнаному документі. Ці умови регламентують в основному момент переходу ризику випадкової загибелі товару. Інкотермс не призначені для вирішення будь-яких податкових питань. Через це багато учасників зовнішньоторговельної діяльності застосовують їх в своїх договірних відносинах без урахування можливих податкових наслідків. Ми постараємося розглянути ключові і найбільш часто зустрічаються випадки впливу умов зовнішньоторговельних контрактів на податкові наслідки операції для платника податків - російської організації.
Види зобов'язань продавця перед покупцем
Інкотермс 1 передбачають 4 групи базисних умов поставки, розділені в залежності від ступеня зобов'язань продавця перед покупцем.
Єдине базисне умова групи «E» - EXW ( «Франко завод» 2) - покладає на продавця мінімальні зобов'язання: продавець повинен лише надати товар у розпорядження покупця в узгодженому місці. Зазвичай таким є власне приміщення продавця. Покупець набуває товар зі складу продавця, здійснює митне очищення товару як на території країни продавця, так і на території своєї країни. В обов'язки покупця входить також укладення договору на перевезення і страхування вантажу.
Базисні умови групи «F» (найбільш популярні у російських постачальників) передбачають, що продавець повинен доставити товар для перевезення відповідно до інструкцій покупця. До цієї групи належать умови FCA ( «Франко перевізник»), FAS ( «Вільно вздовж борту судна»), FOB ( «Вільно на борту»).
Умови групи «C» покладають на продавця обов'язок укласти договір перевезення на звичайних умовах за свій власний рахунок. Продавець зобов'язаний оплатити перевезення товарів до пункту призначення, але при цьому він не приймає на себе ризик випадкової загибелі товарів під час їх транспортування. Покупець зобов'язаний застрахувати вантаж (виняток становлять терміни CIF і CIP), а також провести митне очищення товарів при їх ввезенні на територію своєї країни. До цієї групи належать базиси CIF ( «Вартість, страхування і фрахт»), CIP ( "Перевезення і страхування оплачені до»), а також CFR ( «Вартість і фрахт») і CPT ( "Перевезення оплачена до").
У відповідно до базисних умови-ми групи «D» продавець відповідає за прибуття товару в узгоджене місце чи пункт призначення на кордоні або в країні імпорту. Продавець зобов'язаний нести всі ризики і витрати по доставці товарів до цього місця. Таким чином, ці умови означають договори прибуття. На покупця покладаються обов'язки по митному очищенню товару при ввезенні на територію своєї країни, за винятком умов поставки DEQ ( «Поставка з причалу») і DDP ( «Постачання з оплатою мита»). Крім того, в цій групі перераховані терміни DAF ( «Поставка на кордоні»), DES ( «Поставка з судна») і DDU ( «Поставка без оплати мита»).
Доказ факту експорту товару
Найбільш поширеним випадком пред'явлення податкових претензій до платника податків є відмова в застосуванні ставки 0% з ПДВ (і як наслідок, відмова у відшкодуванні ПДВ) при експорті товарів, якщо російський постачальник в договорі використовував умова «Франко завод» або «Франко перевізник».
Обидва цих базису подібні до тих, що передбачають перехід ризику випадкової загибелі товару в момент передачі його перевізнику, найнятому іноземним покупцем, на території Російської Федерації. Виходячи з наведеного положення, податкові органи роблять висновок про те, що право власності на реалізований товар перейшло на території РФ. Отже, немає факту експорту, і тому треба застосовувати ставку ПДВ 18%, а не 0%.
Однак базисні умови Інкотермс в дійсності регулюють момент переходу не права власності, а лише ризику випадкової загибелі товару, що і відзначають суди в своїх постановах 3.
Таким чином, посилання податкових органів на положення базисних умов поставок взагалі не можуть застосовуватися при вирішенні питання про можливість застосування ставки ПДВ 0%, оскільки Інкотермс не регулюють питань переходу права власності.
З метою оподаткування доданої вартості законодавець передбачив спеціальний порядок визначення місця реалізації товару, відмінний від загального правила у вигляді прив'язки до цивільно-правовому юридичному факту моменту переходу права власності. Відповідно до ст. 147 НК РФ місцем реалізації товарів визнається територія РФ (отже, виникає об'єкт оподаткування ПДВ) у разі, якщо:
- товар знаходиться на території РФ, не відвантажується і не транспортується;
- товар в момент початку відвантаження або транспортування знаходиться на території РФ.
Таким чином, будь-який реалізований товар, що знаходиться на території РФ, в силу положень ст. 146 і 147 НК РФ визнається об'єктом оподаткування ПДВ. При вивезенні такого товару за межі митної території з одночасним дотриманням вимог ст. 165 НК РФ в частині подання необхідних документів він повинен обкладатися за ставкою 0%.
Одночасно необхідно відзначити, що положення ст. 164 НК РФ не пов'язують право на застосування ставки ПДВ у розмірі 0% з фактом вивезення товару за межі митної території РФ безпосередньо продавцем (російськимособою).
Зміни в складі підтвердних документів
Вибір будь-якого зі стандартних умов Інкотермс може зумовлюватися наявністю або відсутністю у сторін тих чи інших документів, а також вносити корективи в порядок їх оформлення.
За загальним правилом, установленим ст. 165 НК РФ, для підтвердження правомірності застосування ставки 0% з ПДВ при експорті товарів необхідно подати товаросупровідні документи.
Спори про обгрунтованість витрат
Нерідко базисні умови Інкотермс згадуються і в суперечках, пов'язаних з оподаткуванням прибутку. Найбільш часта різновид таких суперечок полягає в оцінці правомірності віднесення до витрат тих витрат, які фактично понесені платником податків, але виходячи із зазначеного в зовнішньоторговельному контракті базису покладені на іншу сторону.
Так, наприклад, ФАС Уральського округу визнав можливим облік російським постачальником витрат по оплаті сюрвейєрських послуг, незважаючи на те, що договір
з іноземним контрагентом було укладено на умови CPT ( "Перевезення оплачена до"), що передбачає несення витрат з навантаження покупцем. Суд вказав на те, що сторони уклали угоду про заходи щодо забезпечення якості матеріалу при транспортуванні, яке покладало на платника податків обов'язок нести витрати на сюрвеєрські послуги. Незважаючи на очевидне цивільно-правове протиріччя між зовнішньоторговельним договором і угодою до нього, суд визнав, що витрати відповідають критерію економічної обґрунтованості 6.
Сплата митних платежів при імпорті
Окрема група податкових спорів пов'язана з податковими наслідками факту застосування російськими імпортерами умов групи «D», а найчастіше базису DDP ( «Постачання з оплатою мита»). Застосування цього стандартного умови передбачає, що продавець, який пройшов митне очищення і не розвантажений з прибулого транспортного засобу товар у розпорядження покупця в названому місці призначення. Продавець зобов'язаний нести всі витрати і ризики, пов'язані з транспортуванням товару, включаючи, де це буде потрібно, будь-які збори для імпорту в країну призначення. Під «зборами» мається на увазі відповідальність і ризики за проведення митного очищення, а також за оплату митних формальностей, митних зборів, податків та інших зборів.
Якщо в разі застосування умови DDP іноземний продавець дійсно сплатить ПДВ при імпорті, то російський покупець в силу поширеного в судовій практиці думки буде позбавлений права пред'явити його до відрахування.
Причина в тому, що, згідно з п. 2 ст. 171 НК РФ, відрахуванням підлягають суми податку, сплачені платником податків при ввезенні товару на митну територію РФ в митних режимах випуску для внутрішнього споживання, тимчасового ввезення та переробки за межами митної території.
Оскільки в нашому випадку сума податку буде сплачено в повному платником податків, а іншою особою, російська організація буде позбавлена права пред'явити суму податку до відрахування. У цьому суди вбачають прояв принципу заборони передачі прав і обов'язків платника податків іншим особам 7.
Негативні майнові наслідки для платника податків в даному випадку виявляються в збільшенні вартості контракту за рахунок митних платежів, сплачених іноземним продавцем. Крім іншого, це збільшує для російської організації митну вартість товару.
Визначення ринкової ціни
Умови Інкотермс можуть уплинути на податкові зобов'язання російських платників податків і поза зв'язком з будь-яким конкретним зовнішньоторговельним контрактом.
Так, згідно з підпунктом. 3 п. 2 ст. 40 НК РФ, податкові органи мають право перевіряти правильність застосування цін по операціях при здійсненні зовнішньоторговельних операцій. Тобто будь-який експортний або імпортний контракт автоматично потрапляє під пильну увагу податкової інспекції в питанні визначення ціни. Якщо відповідно до п. 3 ст. 40 НК РФ податковий орган визначить, що застосована ціна більш ніж на 20% відрізняється від ринкової ціни на ідентичні (однорідні) товари, то податкові зобов'язання будуть обчислені виходячи з ринкової ціни.
В таких умовах постає питання про те, як податкові органи будуть визначати «ринкову ціну». Судова практика виходить з того, що стандартні умови Інкотермс, застосовані сторонами в конкретних угодах, - це ті економічні (комерційні) умови, які повинні бути співставні при визначенні ринкових цін, як цього вимагає п. 4 ст. 40 НК РФ.
Ми розглянули деякі особливості оподаткування російських компаній, пов'язані з використанням ними у зовнішньоторговельних контрактах стандартних умов Інкотермс. Цей документ не регулює податкові правовідносини - він призначений для строго визначених питань закордонних поставок. У той же час податкові інспекції часто тлумачать їх зміст розширено, проектуючи на національне податкове законодавство. Такий підхід в більшості випадків є необгрунтованим, проте експортерам і імпортерам все ж слід враховувати можливі податкові наслідки угод, укладених на стандартних умовах Інкотермс.
2 В контексті перекладних найменувань базисних умов слово «франко» є синонімом слів «вільно» або «безкоштовно».