У минулому році ВАС РФ рекомендував судам при розгляді спорів, що випливають з договорів, пов'язаних з інвестиційною діяльністю в сфері фінансування будівництва, встановлювати їх правову природу за правилами відповідних глав Цивільного кодексу РФ. А вже в цьому році в одній із справ вищі арбітри звільнили підрядника від сплати ПДВ з сум інвестиційних внесків. У чому ж проблема і як в цих обставинах надходити учасникам інвестиційної діяльності в сфері капітального будівництва?
Максим Симонов,
старший юрист податкової практики компанії "Дювернуа Лігал" в асоціації з SNR Denton
У перелік операцій, що не визнаються об'єктом оподаткування ПДВ, включені операції з передачі майна, якщо вона носить інвестиційний характер (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Саме ця норма стала наріжним каменем правової позиції ВАС РФ, яка була сформульована в цьому році.
Вищі арбітри розглянули наступний суперечка. Підрядник здійснював будівництво житлових будинків в рамках договору про інвестування будівництва. Він не нараховував ПДВ з внесків, отриманих від інвесторів в рамках договорів підряду. Інспекція стверджувала, що підрядник неправомірно не брав до уваги в цілях оподаткування ПДВ операції з виконання підрядних робіт.
Візьміть на озброєння
Для визначення порядку оподаткування ПДВ за договорами, пов'язаним з інвестиційною діяльністю, Президія ВАС РФ наказує встановлювати їх правову природу.
Різні договори - різні наслідки
Податкові наслідки інвестиційного договору та договору купівлі-продажу майбутнього об'єкта нерухомості, договору підряду на будівництво об'єкта нерухомості істотно відрізняються один від одного.
Візьміть до уваги
У класичному випадку в рамках інвестиційного договору забудовник не нараховує ПДВ зі внеску, отриманого від інвестора. Інвестор же, в свою чергу, не може прийняти податок до відрахування.
Якщо ж кваліфікувати його як договір купівлі-продажу, зазначені платежі вважаються авансовими і обкладаються ПДВ.
Так, платіж за договором купівлі-продажу або підряду обкладається ПДВ як авансовий.
Тобто при його отриманні продавець (підрядник) зобов'язаний нарахувати ПДВ за ставкою 18/118 і виставити покупцеві (замовнику) відповідний рахунок-фактуру. На його підставі пред'явлений "авансовий" ПДВ приймається до відрахування.
Даний порядок характерний для будівництва нежитлової нерухомості.
Продаж житлової нерухомості не оподатковується ПДВ (в т. Ч. Аванси), на відміну від підрядних робіт по її створенню. Право на відрахування "вхідного" ПДВ у інвестора за загальним правилом відсутня (за винятком випадків, коли він планує надалі поступку інвестиційних прав, яка обкладається ПДВ).
Дані наслідки з ПДВ не виникають в рамках інвестиційного договору в загальноприйнятому (класичному) розумінні. Тобто забудовник не нараховує ПДВ зі внеску, отриманого від інвестора, а в інвестора не виникає права на відрахування такого податку.
Інвестор заплатив замовнику-забудовнику за інвестиційним договором 118 000 000 крб. на створення майбутнього об'єкта нерухомості. При цьому за підсумками будівництва вартість послуг замовника-забудовника склала 30 000 000 руб.
За моделлю договору купівлі-продажу нежитлової нерухомості, підряду замовник-забудовник зобов'язаний нарахувати "авансовий" ПДВ в розмірі 18 000 000 руб. а інвестор має право одержати відрахування "авансового" ПДВ в тому ж розмірі.
Після передачі об'єкта інвестору замовник-забудовник приймає "авансовий" ПДВ до відрахування і нараховує ПДВ з реалізації, а інвестор відновлює "авансовий" ПДВ і приймає до відрахування ПДВ з реалізації.
Для цілей податку на прибуток вартість об'єкту складе 100 000 000 руб. (Дохід - для замовника-забудовника, первісна вартість об'єкта - для інвестора).
За моделлю договору купівлі-продажу житлової нерухомості замовник-забудовник не зобов'язаний нараховувати ПДВ, оскільки реалізація житла не обкладається цим податком. В результаті вартість об'єкта становитиме 118 000 000 крб. Для цілей податку на прибуток вона є доходом замовника-забудовника і первісною вартістю об'єкта для інвестора.
За класичним інвестиційним договором нараховувати ПДВ замовнику-забудовнику не потрібно, оскільки внесок інвестора носить інвестиційний характер і ПДВ не обкладається. Після закінчення будівництва замовник-забудовник виставить інвестору:
• рахунок-фактуру на вартість своїх послуг 35 400 000 руб. (В т. Ч. ПДВ за ставкою 18% в розмірі 5 400 000 руб.);
• зведений рахунок-фактуру на 82 600 000 руб. (В якому буде відображено ПДВ, пред'явлений підрядниками на 12 600 000 руб.)
При цьому інвестор має право розраховувати на відрахування "вхідного" ПДВ по зведеному рахунку-фактурі і рахунку-фактурі на послуги замовника-забудовника. В результаті вартість об'єкта становитиме 100 000 000 руб. Для цілей податку на прибуток вона є доходом замовника-забудовника і первісною вартістю об'єкта для інвестора.
Вартість об'єкта формує первісну вартість майбутнього об'єкта нерухомості для цілей оподаткування прибутку. Облік витрат в цій частині буде мати такі відмінності.
При купівлі-продажу, підряді кошти є авансами і не враховуються в доходах замовника-забудовника для цілей податку на прибуток до передачі об'єкта інвестору. У інвестора вони не враховуються у витратах, а формують первісну вартість майбутнього об'єкта нерухомості.
При класичному інвестиційному договорі для заказчіказастройщіка, інвестора платежі є цільовим фінансуванням і з цієї причини з самого початку не враховуються для цілей податку на прибуток. У замовника-забудовника в доходах враховується тільки оплата його послуг (в т. Ч. Економія на будівництві).
В наведеному вище прикладі, в моделі договору купівлі-продажу нежитлової нерухомості, підряду, класичного інвестиційного договору на первісну вартість майбутнього об'єкта нерухомості буде віднесено 100 000 000 руб. (Т. Е. 118 000 000 за вирахуванням ПДВ 18 000 000 руб.), А в моделі договору купівлі-продажу житлової нерухомості на первісну вартість буде віднесено 118 000 000 крб.
Порівняємо податкове навантаження при різної кваліфікації інвестиційних договорів.
Нова головоломка
Як же визначати податкові наслідки інвестиційних договорів - як податкові наслідки купівлі-продажу і підряду або як класичного інвестиційного договору? З урахуванням того, що позиція ВАС РФ з цього питання неоднозначна, відповісти на нього важко. Чи не вносять визначеності і свіжі судові рішення і роз'яснення Мінфіну Росії з цього питання.
Судова практика
Замовник-забудовник не нараховував ПДВ з коштів, отриманих від співінвесторів (фізичних осіб) за договорами участі в будівництві житлового будинку. Він вважав, що такі кошти носять інвестиційний характер, тому не обкладаються ПДВ.
А значить, не можуть бути визнані авансовими платежами в рахунок майбутнього надання послуг замовника-забудовника і виконання будівельно-монтажних робіт.
І не включаються в податкову базу по ПДВ на підставі подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Суд визнав позицію платника податків неправомірною. На думку арбітрів, грошові кошти, які отримував замовник-забудовник від учасників пайового будівництва в порядку відшкодування витрат на створення об'єкта пайового будівництва, не обкладаються у нього податком тільки в разі, якщо будівництво здійснюється підрядними організаціями, а замовник-забудовник не виробляє будівельно-монтажні роботи своїми силами.
При цьому сума грошових коштів, яку отримує замовник-забудовник згідно з договором участі в пайовому будівництві на оплату його послуг по організації будівництва, обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
інтереси інвесторів
Підхід, якого дотримуються суди і Мінфін Росії, істотно впливає не тільки на інтереси підрядника,
Зверніть увагу
У певних випадках інвестори мають право приймати до відрахування вхідний ПДВ. Наприклад, коли в подальшому планується поступка інвестиційних прав третім особам. Право на відрахування виникає, оскільки ця операція визнається реалізацією для цілей оподаткування ПДВ.
Перспективи вирішення проблеми
Перш за все, питання про податкові наслідки інвестиційних договорів, а також інших договорів зі створення об'єктів капітального будівництва залишається неоднозначним. Існуючі роз'яснення Мінфіну Росії, а також судова практика з цього питання не одноманітно. Тому учасники інвестиційної діяльності не можуть формувати податкову і фінансове навантаження без ризиків.
Це негативно відбивається на інвестиційній привабливості сфери капітального будівництва в Росії, а також негативно впливає на інтереси окремих учасників інвестиційної діяльності (у сфері будівництва житлової та нежитлової нерухомості).
Також, на нашу думку, в існуючих обставинах необхідні оперативна оцінка ситуації, що склалася на рівні ВАС РФ і роз'яснення вищої судової інстанції нижчестоящим арбітражним судам (зокрема, у формі постанови Пленуму ВАС РФ або інформаційного листа) з питання податкових наслідків інвестиційних договорів, а також інших договорів, пов'язаних з капітальним будівництвом (в т. ч. договору пайової участі в будівництві житлових будинків). До появи такого комплексного роз'яснення можливе тимчасове рішення проблеми у вигляді прецедентних постанов Президії ВАС РФ по окремим спорах учасників інвестиційної діяльності з податковими органами.
слово експерту
Олена Вихляева,
радник відділу непрямих податків Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Росії
Норми глави 21 "Податок на додану вартість" НК РФ питання перекваліфікації угод не регулюють. Але якщо інвестиційний договір в судовому порядку перекваліфікований в договір купівлі-продажу, використовуються загальні правила по ПДВ. Тобто кошти, отримані платником податку до відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), є попередньою оплатою (частковою оплатою), і на момент їх отримання виникає податкова база по ПДВ.