2.3. Метод визначення число елементів вибірки, що мають сальдо
Даний метод застосовується для визначення обсягу вибірки з елементів генеральної сукупності, що становлять сальдо бухгалтерського рахунку в аудируемой фінансової звітності. Вважається, що елементи найбільшої вартості і «ключові» елементи були вже відібрані в окрему групу і підлягають суцільній перевірці.
Відповідно до даної методики, число елементів, що підлягають відбору для вибірки, обчислюється за формулою
OB = (ГС - ЕН - ЕК) * КП. (УС * 0,75),
де ОВ - обсяг вибірки;
ГС - обсяг генеральної сукупності в вартісному вираженні;
ЕН - сума елементів найбільшої вартості;
ЕК - сума «ключових» елементів;
КП - коефіцієнт перевірки;
УС - рівень суттєвості.
Коефіцієнт перевірки залежить від рівня аудиторського ризику. Раніше нами неодноразово зазначалося, що аудиторський ризик складається з трьох складових частин: невід'ємний (внутрішньогосподарський) ризик; ризик системи контролю; ризик невиявлення. Останню складову аудиторського ризику не можна використовувати при обчисленні обсягу аудиторської вибірки, так як цей ризик не впливає, а навпаки, залежить від того, скільки елементів буде відібрано для проведення перевірки.
Крім ризику засобів контролю і невід'ємного (внутрішньогосподарського) ризику, в розрахунках рекомендується використовувати показник ступеня ризику, пов'язаного з наявністю «пересічних процедур». Так, окрему сукупність первинних документів вивчають не саму по собі, а у взаємозв'язку з документами, що відносяться до іншого розділу бухгалтерського обліку. Таким чином, аудиторський ризик може знижуватися, якщо достовірність бухгалтерських даних з однієї області обліку підтверджується перевіреними бухгалтерськими даними з іншої області обліку. І, навпаки, недоліки однієї з підсистем бухгалтерського обліку можуть зробити істотний негативний вплив на інші його підсистеми, а також на достовірність фінансової звітності в цілому. (Дане положення випливає з принципу подвійного запису, оскільки будь-яка господарська операція відображається в бухгалтерському обліку як за дебетом одного рахунку, так і по кредиту іншого. Тому помилка, пов'язана з неправильним відображенням будь-якої господарської операції, завжди торкнеться, як мінімум, два сальдо рахунки.)
Кожна із ступенів ризику оцінюється за такою шкалою: високий, середній, низький. Якщо аудитор не зміг достовірно оцінити будь-яке значення ризику, то для цілей визначення обсягу вибірки необхідно прийняти це значення високим. Таким чином, можна отримати 27 комбінацій ризиків, кожній з яких відповідає певне значення коефіцієнта перевірки.
До формули необхідно дати такі пояснення:
а) якщо в отриманому обсязі вибірки виявляється менше 10 елементів, то така ситуація вважається недоцільною з математичної точки зору. Тоді формула набирає вигляду
тобто обсяг вибірки розраховується як добуток коефіцієнта перевірки на число 10;
б) в протилежному випадку, якщо кількість елементів вибірки перевищить значення 40 - 50, то слід обмежитися 35 елементами, тоді формула запишеться як
тобто обсяг вибірки буде дорівнює добутку коефіцієнта перевірки на 35.
Покажемо застосування даного підходу на прикладі.
Приклад. Потрібно провести перевірку деякої сукупності, елементи якої в сумі забезпечують значення ГС = = 105 822 тис. Руб .; елементи найбільшої вартості і «ключові» елементи складають ЕН + ЕК = 10 554 тис. руб .; рівень суттєвості УС - 6000 тис. руб .; оцінка ризиків сальдо рахунку: невід'ємний (внутрішньогосподарський) - середній; ризик засобів контролю - низький; ризик, пов'язаний з пересічними процедурами, - середній.
Для даної сукупності значень факторів (С; Н; С) отримуємо коефіцієнт перевірки КП = 0,66.
Далі визначаємо обсяг вибірки:
ОВ = (105 822 - 10 554) * 0,66. (6000 * 0,75) = 14,
тобто на додаток до елементів найбільшої вартості і «ключовим» елементам слід відібрати 14 елементів представницької вибірки.
2.4. Метод визначення числа елементів вибірки, заснованих на обороти по рахунках бухгалтерського обліку
У разі якщо перевірці підлягають рахунки бухгалтерського обліку, які не мають сальдо на дату складання фінансової звітності, застосовується відмінний від розглянутого в п. 2.3 порядок.
Тут проводиться оцінка аудитором рівнів ризиків: невід'ємного (внутрішньогосподарського), засобів контролю і пересічних процедур по тій же шкалі 1. В результаті комбінації різних оцінок також отримують варіанти значень, але вже не умовних коефіцієнтів, а конкретних обсягів вибірки.
Приклад. Оцінка, проведена аудитором, показала, що рівень невід'ємного (внутрішньогосподарського) ризику - середній, ризику засобів контролю - середній, а ризику, пов'язаного з пересічними процедурами, - високий. У додатку 2 для сукупності факторів С; С; В знаходимо обсяг вибірки, який буде дорівнює 28 елементам.
3. Стратифікація (поняття, застосування при плануванні вибіркового дослідження). Правило «90-10»
Під стратифікацією (stratification) розуміється процес розподілу генеральної сукупності на подсовокупности, кожна з яких складається з елементів, що володіють подібними характеристиками, тобто властивістю однорідності.
Стратифікація є дієвим прийомом підвищення ефективності вибіркового методу. Вона дозволяє використовувати менший обсяг вибірки (в рамках кожної підгрупи, або страти), не погіршуючи якості самої аудиторської перевірки. Це пов'язано з тим, що показник варіації, розрахований для елементів всередині окремої страти, буде мати невелике значення.
Найчастіше використовується критерій суммовой оцінки, тобто виділяють елементи найбільшої вартості і інші елементи. Як правило, перші з них підлягають суцільній (100% -ної) перевірці (оскільки для них справедливим є твердження про те, що невелика в процентному значенні помилка може мати велике абсолютне значення і зробити істотний вплив на фінансову звітність).
У зв'язку з цим можна сформулювати правило «90 -10», суть якого полягає в наступному.
Не можна оцінити ступінь достовірності фінансової звітності аудируемой організації, застосувавши аудиторські процедури щодо документів, на основі яких отримані сальдо рахунків або відображені господарські операції, що складають у сукупності 10% загальної суми в грошовому вираженні. Для отримання 90% -ної вибірки досить відібрати лише 10% загальної їх кількості.
Розглянемо дане правило на прикладі перевірки документів по суті. Дійсно, найчастіше документів зі значними сумами зустрічається небагато. Однак при цьому вони займають найбільшу питому вагу в структурі всіх документів в сумовому вираженні. Тому для формування думки про генеральної сукупності, як правило, немає необхідності проводити детальну перевірку документів з незначними сумами, яких в наявності є багато, але вони складають невелику питому вагу в підсумковому виразі. І навпаки, як зазначалося вище, більша увага аудитор повинен приділяти тим документам і відбитим в них господарськими операціями, в яких сума значна і можлива помилка може зробити істотний вплив на фінансову звітність.
В основу поділу генеральної сукупності на страти також може бути покладено не тільки кількісний, але і якісний ознака, а саме: тип господарської операції, група активів і т.д. Наприклад, при проведенні аудиту основних засобів підприємства може бути доцільним розділити весь їх масив на групи і провести перевірку в рамках кожної групи (будівлі, споруди, робочі та силові машини і обладнання, транспортні засоби та ін.), Оскільки облік кожної групи має свої особливості .
Необхідно відзначити, що якісний і кількісний ознаки поділу можуть зустрічатися одночасно. Наприклад, будівлі та споруди на великих промислових підприємствах, як правило, займають найбільшу питому вагу в структурі всіх основних фондів, і виділення за якісною ознакою даної групи основних засобів з метою проведення в подальшому їх перевірки буде відповідати тим же принципам, що і зазначені вище для елементів найбільшої вартості.
Виходячи з досвіду роботи міжнародних аудиторських фірм рекомендується виділяти з перевіряється генеральної сукупності і піддавати суцільний перевірці наступні групи (страти):
найбільші елементи (елементи з найбільшою вартістю - сальдо рахунку або класи господарських операцій);
елементи, в яких по професійного судження аудитора найбільш висока ймовірність наявності помилки або викривлення ( «ключові елементи)