В нижченаведених прикладах ми приймаємо умову довгостроковості оренди. Це означає, що дебіторська заборгованість по орендних платежах на балансі орендодавця повинна 1 значитися в розділі необоротних активів, а відповідні зобов'язання на балансі орендаря - за статтею довгострокових зобов'язань. Виникає питання: на яких рахунках враховувати такого роду заборгованість.
Оскільки для обліку довгострокової дебіторської заборгованості чинним Планом рахунків спеціального рахунку не передбачено, а довгострокових боргових прав в поточних активах не місце - беремо один з вільних рахунків необоротних активів - 06, і назвемо його так: «Довгострокова дебіторська заборгованість по орендних платежах». Можна назвати якось інакше, але в будь-якому випадку назва рахунку повинно відповідати його призначенню.
Якщо продовжити шукати аргументи проти, можна згадати п.21 і п.52 Методичних вказівок № 91н, де згадується про орендовані основні засоби і нерухомості, право власності на яку не зареєстровано належним чином. Так, але одна справа - виконати всі умови для отримання цього права, подати документи на реєстрацію і просто чекати його формалізації, і зовсім інша - перебувати на стадії виконання умов отримання права. Про останній в п.52 нічого не говориться. Що стосується п.21, де серед інших згадуються і основні засоби, отримані в оренду, то ... хто сказав, що інструкції не старіють? Після виходу нового ПБО зміни неминучі. У бухгалтерських інструкціях і методички. В законі - навряд чи. І поки в законі існує норма, згідно з якою за лізингодавцем залишається право вилучити предмет лізингу у випадках, передбачених законом, говорити про взяття її на облік як отриманий у власність до виконання орендарем умов отримання такого права, передчасно. До цього питання ще повернемося. Продовжуємо про рахунки.
З іншого боку, візьмемо рахунку 64 і 65 для обліку орендних зобов'язань орендодавця та зобов'язань орендаря по орендних платежах відповідно. Довгострокових або поточних, в залежності від умов договору.
Справа в тому, що частина заборгованості, як дебіторської, так і кредиторської, в тій сумі, яку належить отримати / виплатити в поточному році (в найближчі від дати балансу 12 місяців), слід відобразити, відповідно, в складі поточних активів / зобов'язань. Нехай ці рахунки називаються, наприклад, «Поточна частина довгострокової дебіторської заборгованості по орендних платежах» (або «Орендні платежі до отримання») і «Поточна частина довгострокових зобов'язань з оренди» (або «Орендні платежі до виплати»). В нижченаведених прикладах цей нюанс упущений з огляду на те, що проект ПБО «Облік оренди» подібних вимог поки не містить.
Приклад 1. Облік у орендаря з подальшим отриманням права власності
Умови: Термін договору оренди - 2 роки Поточна ринкова вартість об'єкта оренди на дату початку оренди - 1000,0 тис. Руб. Початковий внесок - 300,0 тис. Руб. Обсяг мінімальних орендних платежів за договором - 847,0 тис. Руб. Наведена вартість орендних платежів на початку оренди - 700,0 тис. Руб. Щорічний орендний платіж - 423,5 тис. Руб. в т.ч. 73,5 тис. Руб. - фінансові витрати (відсотки). Річна норма амортизації - 15% (150,0 тис. Руб.)
Відповідно до Проекту, ці операції повинні враховуватися в такий спосіб:
Ось як виглядають проводки по основних операціях - обороти за рахунками, починаючи від виникнення зобов'язань по орендних платежах до їх погашення і зарахування придбаного в лізинг об'єкта за статтею основних засобів.
Дана схема не суперечить ні юридичного змісту проведеної операції, ні її економічним змістом. Тому що а) відповідає нормам закону, б) відображає оцінку і облік оренди як події - чинного договору оренди, тобто операцій по його виконанню, але не оцінку і облік предмета оренди, який, за всіма писаними правилами МСФЗ повинен оцінюватися та обліковуватися відповідно до іншого, профільним для цих активів, стандартом.
Приклад 2. Облік орендарем оренди без подальшого отримання права власності
Умови: Термін договору оренди - 2 роки Обсяг мінімальних орендних платежів за договором - 108,9 тис. Руб. Наведена вартість орендних платежів на початку оренди (номінальний орендний платіж) - 90,0 тис. Руб. Щорічний орендний платіж - 54,45 тис. Руб. в т.ч. 45,0 тис. Руб. - амортизація орендного права та 9,45 тис. Руб. - фінансові витрати (відсотки).
Поточна ринкова вартість об'єкта оренди облікового значення (тільки облікового, тут ми не торкаємося договору, припустимо, там зазначено, що вона становить 1000,0 тис. Руб.) Для орендаря не має. Тому як а) якщо основні вигоди та ризики, пов'язані з використанням об'єкта, не передаються - об'єкт залишається на балансі орендодавця, б) якщо основні вигоди та ризики передаються - орендодавець передає орендарю на час оренди облікову картку і на цій підставі орендар ставить об'єкт на позабалансовий облік, на балансі ж точно так само як і в першому випадку, враховує лише право оренди. Представлена тут схема проводок (Табл. 2) відображає перший випадок. Для другого випадку до неї залишиться додати два записи: першу і останню - постановка на позабалансовий облік і списання з позабалансового обліку.
Набутий для передачі в лізинг об'єкт зараховується на рахунок дохідних вкладень
Отримано аванс (початковий внесок).
Примітка. Тут видається більш доречним рах. 61 «Аванси отримані», якщо мова йде про лізингової компанії - організації, чиєю основною діяльністю є надання лізингових послуг.
В результаті доходи покрили витрати на придбання об'єкта лізингу, а прибуток лізингодавцем отримана у вигляді відсотків - 147,0 тис. Руб. Все, як і в першому варіанті, з тією лише різницею, що друга схема цілком відповідає економічним змістом і не суперечить юридичним статусом договору лізингу ні на якій стадії виконання сторонами своїх зобов'язань.
Приклад 4. Облік орендодавцем оренди без подальшої передачі права власності, але з передачею орендарю основних вигод і ризиків.
Умови: Термін договору оренди - 5 років Поточна ринкова вартість об'єкта оренди на дату початку оренди - 1000,0 тис. Руб. Остаточний актив в оренду визначено в сумі 200,0 тис. Руб. Щорічний орендний платіж - 218,6 тис. Руб. в т.ч. 58,6 тис. Руб. - фінансові доходи (проценти).
Проектом передбачається відображення таких операцій як списання предмета оренди з одного боку, і визнання дебіторської заборгованості по орендних платежах і залишкового активу в оренду - з іншого. Тобто, якщо балансова вартість активу, переданого в оренду, дорівнює 100,0 тис. Руб. а його ліквідаційна вартість - 10,0 тис. руб. то в суму дебіторської заборгованості по орендних платежах на поточний момент повинна увійти різниця - 90,0 тис. руб. За кредитом ці суми, згідно Проекту, повинні знайти своє відображення в доходи (виручку від реалізації). У доходах, треба розуміти - нарахованих, визнаних і підлягають оподаткуванню. Ось так:
- Дт 90.2 Кт 03.1 - на суму балансової вартості предмета оренди
- Дт 03.2 Кт 90.1 - на суму, визначену як залишковий актив в оренду
- Дт 62 Кт 90.1 - на суму приведеної вартості орендних платежів до отримання
- Дт 90.1 Кт 90.2 - на суму, що склалася при списанні як собівартість предмета оренди.
Чи не занадто коректно, як бачимо. Однак не можна сказати, що є неприйнятним. Адже списані витрати цілком покривають нараховані доходи (а на практиці і з лишком, тому що на рахунку 90.2, крім балансової вартості, накопичуються і інші, пов'язані з таким списанням, витрати). Тому побоюватися несправедливого оподаткування тут не доводиться. Тому, робимо як прописано:
2 В нашому прикладі - щорічні. На практиці, якщо договором передбачено робити це щомісяця, ці суми розбиваються по місяцях і нараховуються відповідно.
3 Зобов'язання, що стосуються орендованих активах, недоречно представляти у фінансовій звітності як списання таких активів.