Можливість списання безнадійної дебіторської заборгованості (віднесення її до позареалізаційних витрат) підприємства передбачена Податковим кодексом РФ (подп. 2 п. 2 ст. 265). Однак чіткого визначення, яка саме заборгованість може бути віднесена до безнадійних боргах, НК РФ не дає, а пропонує лише загальні правила, за якими встановлюється нереальність стягнення боргу (п. 2. ст. 266).
Аналіз пунктів 1, 2 статті 266 НК РФ дозволяє зробити висновок, що для визнання боргу безнадійним підстави його виникнення значення не мають. Пояснимо чому.
У пункті 1 статті 266 НК РФ, що визначає поняття «сумнівний борг» для цілей створення резерву по сумнівних боргах, зазначено, що:
виникнення такого боргу пов'язано з реалізацією товарів, робіт, послуг;
передбачений договором термін погашення такого боргу закінчився.
Пункт 2 статті 266 НК РФ подібного спеціального вказівки про зв'язок безнадійного боргу з реалізацією не містить, так само як і обов'язкової вимоги про наявність договору між кредитором і боржником. Виникає питання: чи можуть бути віднесені до безнадійних не тільки борги за договорами, а й заборгованості за зобов'язаннями, що виникли з інших передбачених цивільним законодавством підстав - наприклад, внаслідок безпідставного збагачення, заподіяння шкоди та ін. (Ст. 8 ЦК РФ)?
Ще одне питання про склад безнадійного боргу виникає у зв'язку з відсутністю в Кодексі чіткої вказівки, відносяться до таких боргах пред'явлені кредитором боржника суми ПДВ чи ні. На нашу думку, необхідність включення в безнадійний борг сум неодержаного від боржника разом з основною сумою боргу ПДВ обумовлена пунктом 2 статті 265 НК РФ, який визначає безнадійний борг саме як збиток платника податків. Неодержаний від боржника ПДВ вважається прямим збитком кредитора, оскільки сума зазначеного податку була раніше розрахована кредитором і сплачена ним до бюджету за правилами пункту 1 статті 167 НК РФ.
Після того як платник податків визначиться з питанням, чи може борг його контрагента в принципі бути списаний як безнадійний, і з розміром такого боргу, необхідно чітко встановити, в яких саме випадках такі борги можна віднести до збитків.
При списання безнадійного боргу з будь-якого із зазначених в Податковому кодексі РФ підстав можливі варіанти, розглянемо їх докладніше.
(П. 2 ст. 266 НК РФ)
Безнадійними боргами визнаються борги перед платником податків, за якими:
минув строк позовної давності;
зобов'язання припинене неможливістю виконання;
зобов'язання припинене на підставі акту державного органу;
зобов'язання припинене ліквідацією організації.
Списання боргу зі строком давності стягнення
Здавалося б, суперечок в цьому випадку не повинно виникати взагалі - розраховується термін позовної давності за правилами Цивільного кодексу РФ, визначається момент його закінчення і непогашений борг відноситься до збитків шляхом видання відповідного наказу. Однак на практиці платник податків може зіткнутися з двома проблемами.
Відсутність або неналежне оформлення первинних облікових документів, що підтверджують заборгованість. В даному випадку проблема полягає в тому, що при відсутності у платника податків документів, що підтверджують факт і дату виникнення зобов'язань боржника перед ним, неможливо встановити момент, з якого слід відраховувати протягом строку позовної давності, а отже, неможливо встановити і дату закінчення такого терміну. Тому списання безнадійного боргу через закінчення терміну позовної давності може бути визнана необґрунтованою, навіть якщо в обліку платника податків господарська операція була відображена.
У той же час в судовій практиці можна зустріти випадки, коли списання безнадійного боргу визнається обгрунтованим і при відсутності первинних облікових документів, оформлюваних в момент здійснення операції, заборгованість по якій була списана.
Так, ФАС Північно-Кавказького округа2 розглянув заяву Товариства, на думку якого податкова інспекція неправомірно не прийняла в якості позареалізаційних витрат суми дебіторської заборгованості, віднесеної Товариством на витрати з метою обчислення податку на прибуток. Спірна заборгованість не підтверджена документально в зв'язку з закінченням терміну зберігання первинної облікової документації. Суспільство в підтвердження своєї позиції про відсутність обов'язки зберігання таких документів посилалося на загальні правила пункту 8 статті 23 НК РФ, згідно з якими документи зберігаються протягом чотирьох років, і на те, що цей термін закінчився до моменту проведення операції зі списання дебіторської заборгованості.
Суд підтримав Суспільство, вказавши, що податкове законодавство не передбачає для документів, що стосуються списаної дебіторської заборгованості, більш тривалих термінів зберігання. Також суд дійшов висновку, що акт інвентаризації, письмове обгрунтування списання та наказ керівника є на момент проведення перевірки первинними обліковими документами, на підставі яких в бухгалтерському обліку проводилися записи по списанню на збитки дебіторську заборгованість з простроченим терміном позовної давності.
Однак, на нашу думку, така позиція створює ризики для платника податків, тому доцільно забезпечувати збереження таких первинних документів аж до закінчення чотирирічного терміну з моменту списання підтверджується платниками податків дебіторської заборгованості.
Пункт 8 статті 23 НК РФ встановлює, що платник податків зобов'язаний протягом чотирьох років забезпечувати схоронність даних бухгалтерського та податкового обліку та інших документів, необхідних для обчислення і сплати податків. Однак момент, з якого має обчислюватися чотирирічний термін зберігання, не визначений. Стосовно до списання дебіторської заборгованості більш логічним буде відраховувати цей момент починаючи з дати, коли операція зі списання дебіторської заборгованості була відображена в обліку платника податків, а не з дати здійснення господарської операції, борг по якій списаний.
Неприйняття платником податків заходів до витребування боргу. У деяких випадках податкова інспекція може вважати списання боргу необгрунтованим, якщо платник податків не вживав заходів до витребування дебіторської заборгованості з контрагента. Однак суди дану позицію не підтримують. Наприклад, ФАС Північно-Кавказького округа3 розглянув справу про визнання недійсним рішення податкової інспекції, яким платнику податків було донараховано податок на прибуток, пені та штрафи. Підставою донарахування послужило необгрунтоване, на думку податкового органу, включення до складу позареалізаційних витрат сум безнадійної дебіторської заборгованості неплатоспроможних кредиторів, оскільки платником податків не приймалося заходів до витребування даної дебіторської заборгованості і він не скористався своїм правом на звернення до суду. Суди першої та апеляційної інстанцій підтримали перевіряючих, але касаційний суд рішення податкового органу скасував, вказавши на такі обставини.
Слід врахувати, що Мінфін Росії у відповіді на приватний запит також висловив подібну точку зору і вважає за можливе списання дебіторської заборгованості зі строком давності при відсутності факту її витребування в судовому порядке4.
Припинення зобов'язання неможливістю виконання
За правилами статті 416 ЦК РФ неможливість виконання повинна бути викликана обставинами, за які жодна із сторін не відповідає. До таких обставин у підприємницькій діяльності може бути віднесено тільки дія непереборної сили (п. 3 ст. 401 ЦК України).
На нашу думку, застосування даного підстави для списання безнадійного боргу швидше виняток, ніж правило. Проте платникам податків слід враховувати, що за сформованими правилами ділового обороту обставини непереборної сили повинні бути підтверджені актами уповноважених органів, зокрема Торгово-промислової палати РФ.
Неможливість стягнення боргу на підставі акту державного органу
Мінфін Росії і судова практика розглядають як акт державного органу постанову судового пристава-виконавця про закінчення виконавчого провадження у причини неможливості стягнення. Однак така позиція не бездоганна, і ось з яких причин.
Згідно зі статтею 417 ЦК РФ, якщо в результаті видання акта державного органу виконання зобов'язання стає неможливим повністю або частково, зобов'язання припиняється у відповідній частині. Тобто неможливість виконання в цьому випадку повинна виступати саме результатом видання такого акта. У разі ж винесення постанови про закінчення виконавчого провадження причиною невиконання судового рішення є не саме таку постанову, а обставини, які в ньому описані.
Зауважимо, що раніше Мінфін Росії вказував, що під актами для цілей списання безнадійного боргу визнаються законодавчі і нормативні правові акти органів державної влади і місцевого самоврядування (закони, укази, постанови, в тому числі вказівки Банку Росії - наприклад, про введення мораторію на задоволення вимог кредитора по позичкової заборгованості і т. д.) 5.
Неможливість стягнення боргу в зв'язку з ліквідацією контрагента
Єдиним підтвердженням обгрунтованості списання боргу в зв'язку з ліквідацією боржника може бути виписка з ЕГРЮЛ про завершення ліквідації юридичної особи. При цьому датою ліквідації для цілей визначення періоду списання дебіторської заборгованості буде дата, коли внесено відповідний запис до реєстру, а не дата формування виписки з него9.
Ніякі інші обставини, навіть достовірно, з точки зору платника податків, які свідчать про неможливість оплати боргу контрагентом і його планованої ліквідації, не дають платнику податків права списувати борг як безнадійний у зв'язку з ліквідацією боржника. Це підтверджується і судовою практикою.
Приклад з судової практики
Суспільство мало інформацію про порушення відносно одного з боржників процедури банкрутства і введення процедури спостереження, а також інформацією про недостатність у боржника конкурсної маси для задоволення вимог кредиторів. Заборгованість цього контрагента була визнана безнадійною і списано. Податкова інспекція привернула Суспільство до відповідальності за несплату податку на прибуток внаслідок необгрунтованого списання безнадійного боргу. Товариство звернулося до арбітражного суду.
Суди трьох інстанцій в задоволенні вимог Товариства відмовили. Суди вказали, що моментом настання обставин, з якими пов'язується право на зменшення оподатковуваного прибутку на суму безнадійних боргів, в даному випадку є банкрутство боржника, а не факт відсутності у боржника конкурсної маси в кількості, що дозволяє задовольнити вимоги кредиторів. Тому датою списання боргу буде момент завершення процедури банкрутства боржника та внесення в ЕГРЮЛ запису про його виключення з реєстру.
Оцінюючи ту чи іншою операцію, суди керуються загальними положеннями Постанови № 53, згідно з яким податкова вигода може бути визнана необгрунтованою, якщо для цілей оподаткування враховані операції не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, не обумовлені розумними економічними або іншими причинами. Найбільш яскравий приклад необгрунтованої податкової вигоди при списання безнадійного боргу - непроведення на момент списання взаємозаліку наявної у боржника кредиторської заборгованості.
Наприклад, ФАС Західно-Сибірського округа10, розглянувши заяву Товариства про визнання рішення податкової інспекції про донарахування податку на прибуток незаконним, встав на сторону перевіряючих. Суд вказав, що в ситуації, коли фактичне керівництво кредитором і боржником здійснювалося однією особою і існувала реальна можливість заліку зустрічних однорідних вимог, висновок перевіряючих про штучне створення заборгованості з метою зменшення оподатковуваного прибутку обгрунтований.