Укладено чотиристоронній договір факторингу з регресом між ІП (продавець), банком (фактор) і двома покупцями. За виставленим покупцеві рахунків-фактур банк (фактор) виробляє продавцеві оплату 90% від суми, а решту 10% за мінусом винагороди за факторингові послуги надходять на розрахунковий рахунок ІП за фактом оплати покупцем банку. За договором факторингу банк надає ІП звіт про погашених сумах. Один з двох покупців не сплатив вчасно борг за поставлений товар. Банк в безакцептному порядку стягнув суму заборгованості з ІП відповідно до умов договору факторингу. ІП застосовує загальну систему оподаткування (касовий метод).
Який порядок відображення в книзі обліку доходів і витрат всіх операцій за договором факторингу?
Який порядок документального оформлення даних операцій (усіх)?
Як відіб'ється в податковому обліку ІП пред'явлення покупцеві претензії?
Розглянувши питання, ми прийшли до наступного висновку:
Договір факторингу з регресом поєднує в собі елементи договору позики під забезпечення правами вимоги і договору надання послуг у вигляді адміністрування банком (фактором) дебіторської заборгованості.
Таким чином, на нашу думку, надходження коштів від фактора у вигляді фінансування в розмірі 90% від вартості прав вимоги в Книзі обліку не відбивається.
Дохід від реалізації товару в розмірі 100% дебіторської заборгованості, погашеної покупцем фактору, повинен бути відображений в Книзі обліку в момент отримання від фактора звіту і перерахування їм решти 10% від вартості прав вимоги. Одночасно відбивається інший витрата у вигляді винагороди фактора.
Спочатку з'ясуємо правовий характер факторингу з регресом. Факторинг є різновидом фінансування під відступлення права вимоги, якому присвячена глава 43 ЦК РФ (ст.ст. 824-833 ЦК України). Слід зазначити, що права вимоги є частиною майна організації (п. 2 ст. 132 ЦК України), яким можна розпорядитися на свій розсуд - реалізувати, використовувати як заставу і т.п.
Відповідно до ст. 824 ГК РФ за договором фінансування під відступлення права грошової вимоги (договором факторингу) одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передати другій стороні (клієнту) кошти в рахунок грошової вимоги клієнта (кредитора) до третьої особи (боржника), що випливає з надання клієнтом товарів, виконання ним робіт або надання послуг третій особі, а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошової вимоги. При цьому в п. 3 ст. 827 ГК РФ зазначено, що договором факторингу може бути передбачена відповідальність клієнта за невиконання або неналежне виконання боржником вимоги, що є предметом поступки, в разі пред'явлення його фінансовим агентом до виконання (так званий факторинг з регресом або оборотний факторинг).
Крім того, п. 2 ст. 831 ЦК України передбачено, що якщо відступлення права грошової вимоги факторові здійснена з метою забезпечення виконання йому зобов'язання клієнта і договором фінансування під відступлення вимоги не передбачено інше, фінансовий агент зобов'язаний подати звіт клієнту і передати йому суму, що перевищує суму боргу клієнта, забезпечену поступкою вимоги. Якщо грошові кошти, отримані фінансовим агентом від боржника, виявилися менше суми боргу клієнта факторові, забезпеченої поступкою вимоги, клієнт залишається відповідальним перед фінансовим агентом за залишок боргу.
Таким чином, факторинг з регресом означає, що фінансовий агент фінансує (кредитує) клієнта з умовою про те, що в якості забезпечення повернення грошей він приймає уступленное клієнтом право вимоги боргу до третьої особи.
Така форма забезпечення передбачена п. 1 ст. 329 ГК РФ і абзацом другим п. 1 ст. 824 ГК РФ, який встановлює, що вимога до боржника може бути віддана в цілях забезпечення зобов'язань клієнта перед фінансовим агентом. Тобто в ситуації, коли боржник не оплачує свій борг в зазначений термін, клієнт повинен повернути факторові своє право отримане фінансування, а потім самостійно отримати борг з боржника.
Тобто договір факторингу з регресом складається з елементів договору позики (кредитного договору) та договору застави прав вимоги. При укладанні такого виду договору право вимоги передається факторові своє право для забезпечення виконання зобов'язань клієнта по поверненню отриманого ним позики або кредиту. Тобто право власності на право вимоги залишається у клієнта, а не переходить факторові своє право. На підтвердження такого висновку можна навести положення п. 1 ст. 831 ГК РФ, який відноситься до факторингу без регресу. Згідно п. 1 ст. 831 ГК РФ, якщо за умовами договору фінансування під відступлення права грошової вимоги фінансування клієнта здійснюється шляхом купівлі у нього цієї вимоги фінансовим агентом, останній набуває права на всі суми, які він одержить від боржника на виконання вимоги, а клієнт не несе відповідальності перед фінансовим агентом за то, що отримані ним суми виявилися меншими ціни, за яку агент придбав вимогу. Таким чином, порівнюючи положення п. 1 з п. 2 ст. 831 ГК РФ, можна прийти до висновку, що факторинг без регресу передбачає фінансування шляхом покупки прав вимоги, а факторинг без регресу передбачає фінансування під забезпечення правами вимоги.
Таким чином, на нашу думку, договір факторингу з регресом несе в собі елементи договору позики (у вигляді фінансування банком під заставу прав вимоги) і договору надання послуг. Звіт, який оформляється відповідно до п. 2 ст. 831 ГК РФ, є документом, що підтверджує надання фактором послуг у вигляді адміністрування дебіторської заборгованості клієнта.
Облік операцій за договором факторингу з регресом
Відповідно до п. 4 Порядку облік доходів і витрат і господарських операцій ведеться ІП шляхом фіксування в Книзі обліку доходів і витрат і господарських операцій індивідуального підприємця (далі - Книга обліку) операцій про отримані доходи і проведені витрати у момент їх здійснення на основі первинних документів позиційним способом.
Відповідно до п. 13 Порядку доходи і витрати відображаються в Книзі обліку касовим методом, тобто після фактичного отримання доходу і здійснення витрат, за винятком випадків, передбачених Порядком. У зв'язку з цим пред'явлення претензії покупцеві ніяким чином не відіб'ється в Книзі обліку, оскільки не відбувається руху грошових коштів.
Відповідно до п. 14 Порядку в дохід включаються всі надходження від реалізації товарів, виконання робіт і надання послуг, а також вартість майна, отриманого безоплатно.
А згідно з п. 15 Порядку під витратами розуміються фактично вироблені і документально підтверджені витрати, безпосередньо пов'язані з отриманням доходів від підприємницької діяльності.
Таким чином, з огляду на правову природу факторингу з регресом, вважаємо, що операції, пов'язані з виконанням такого договору, повинні відображатися у Книзі обліку в наступному порядку:
1) відвантаження товару покупцям не відбивається в Книзі обліку, оскільки відсутній надходження грошових коштів;
2) надходження від фактора фінансування в розмірі 90% від вартості прав вимоги, переданих йому в забезпечення, також не відображається в Книзі обліку, оскільки не є надходженням від реалізації;
3) при отриманні від фактора решти 10% вартості прав вимоги, переданих йому в забезпечення, а також при отриманні від фактора звіту, в Книзі обліку відображається дохід від реалізації в розмірі 100% суми погашеної покупцем заборгованості;
4) одночасно в Книзі обліку відображаються інші витрати у вигляді винагороди фактора.
Якби був укладений договір факторингу з регресом, то при надходженні коштів від фактора необхідно було б відобразити в книзі обліку дохід, але не від реалізації товару покупцеві, а від реалізації права вимоги на заборгованість покупця.
Експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Ткач Ольга, Родюшкін Сергій