Е. Вихляева, Мінфін Росії
Розглянемо конкретну ситуацію. Організація-інвестор за договором пайової участі в будівництві, укладеним з індивідуальним підприємцем, який виконує функції замовника-забудовника, здійснює часткове фінансування будівництва житлового будинку. Обсяг фінансування будівництва інвестором становить 900 000 руб. що відповідає вартості будівництва однієї квартири в зазначеному будинку. В рахунок фінансування будівництва інвестор постачає замовнику-забудовнику матеріальні цінності, які використовуються при будівництві житлового будинку, на суму 900 000 руб. в тому числі ПДВ - 150 000 руб. Собівартість реалізованих матеріальних цінностей становить 500 000 руб. До закінчення будівництва інвестор поступився право вимоги даної квартири новому кредитору - фізичній особі за 900 000 руб.
В даному випадку відповідно до інвестиційного договору організація, що здійснює капітальні вкладення в будівництво житлового будинку, одночасно є постачальником матеріальних цінностей, які використовуються при будівництві даного житлового об'єкта. У бухгалтерському обліку сума проведених інвестицій до моменту здачі об'єкта і отримання інвестором результатів проведених інвестицій, передбачених інвестиційним контрактом, може бути врахована на рахунку 76 "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами", на окремому субрахунку (наприклад, на субрахунку 76-5 "Розрахунки з замовником-забудовником ") в кореспонденції з кредитом рахунку 62" Розрахунки з покупцями і замовниками ", оскільки в якості інвестиційного внеску в будівництво зараховується вартість реалізованих організацією матеріал них цінностей.
Виручка від реалізації матеріальних цінностей для організації-інвестора є доходом від звичайних видів діяльності та приймається до обліку в даному випадку в повній сумі відвантажених матеріальних цінностей (пп. 5, 6 положення з бухгалтерського обліку "Доходи організації" ПБУ 9/99, затвердженого наказом Мінфіну Росії від 6.05.99 р N 32н). При визнання в бухгалтерському обліку виручки від реалізації матеріальних цінностей її сума відображається за кредитом рахунка 90 "Продажі", субрахунок 90-1 "Виручка" і дебетом рахунка 62. Одночасно собівартість реалізованих матеріальних цінностей списується з кредиту рахунку 41 "Товари" в дебет рахунку 90 "Продажі", субрахунок 90-2 "Собівартість продажів".
Згідно з п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації визнається об'єктом оподаткування ПДВ. Таким чином, операції з реалізації інвестором замовнику-забудовнику матеріальних цінностей, вартість яких зараховується в рахунок інвестиційного внеску в будівництво, обкладаються ПДВ. Сума ПДВ, нарахована за цією операцією і зазначена в виставленому інвестором рахунку-фактурі, відображається за кредитом рахунка 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок 68-3 "Податок на додану вартість" і кредитом рахунку 90, субрахунок 90-3 "Податок на додану вартість ".
На підставі ст. 6 Закону N 39-ФЗ інвестори, які є суб'єктами інвестиційної діяльності, мають рівні права на володіння, користування і розпорядження об'єктами капітальних вкладень і результатами здійснених капітальних вкладень; передачу за договором своїх прав на здійснення капітальних вкладень і на їх результати фізичним і юридичним особам відповідно до законодавства Російської Федерації. В даному випадку інвестор за договором уступки права вимоги передав свої права на здійснені капітальні вкладення фізичній особі.
Відносини сторін по угоді поступки вимоги регламентуються ст. 382-390 глави 24 "Зміна осіб у зобов'язанні" ГК РФ. Згідно ст. 382 ГК РФ право (вимога), що належить кредиторові на підставі зобов'язання, може бути передано ним іншій особі за правочином (відступлення вимоги) або перейти до іншої особи на підставі закону. При цьому не потрібна згода боржника, якщо інше не передбачено законом або договором. Уступка вимоги кредитором іншій особі допускається, якщо вона не суперечить закону, іншим правовим актам чи договору (п. 1 ст. 388 ЦК України).
Згідно ст. 384 ГК РФ право первісного кредитора, якщо інше не передбачено законом або договором, переходить до нового кредитора в тому обсязі і на тих умовах, які існували до моменту переходу права, якщо інше не передбачено законом або договором. Зокрема, до нового кредитора переходять права, що забезпечують виконання зобов'язання, а також інші, пов'язані з вимогою права. Кредитор, який уступив вимогу іншій особі, зобов'язаний передати йому документи, що засвідчують право вимоги, і повідомити відомості, що мають значення для здійснення вимоги (п. 2 ст. 385 ЦК України).
Відповідно до ст. 128 ГК РФ майнові права належать до майна організації та можуть вільно відчужуватися (ст. 129 ЦК РФ), в тому числі за договором купівлі-продажу (п. 4 ст. 454 ЦК України). Таким чином, якщо поступка вимоги проводиться на платній основі (договір цесії), даний договір може розглядатися як договір купівлі-продажу майнових прав. Отже, поступка права (вимоги) відображається у бухгалтерському обліку як продаж майна.
Надходження від продажу активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти), продукції, товарів, визнаються в бухгалтерському обліку операційними доходами організації на підставі п. 7 ПБО 9/99 і приймаються до обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині надходження грошових коштів та іншого майна та (або) величини дебіторської заборгованості, яка визначається виходячи з ціни, встановленої договором між організацією та покупцем (пп. 6, 10.1 ПБО 9/99). Надходження, пов'язані з продажем вимоги, відображаються в бухгалтерському обліку організації за кредитом рахунку 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-1 "Інші доходи", в даному випадку - в кореспонденції з дебетом рахунка 76 на окремому субрахунку 76-5 "Розрахунки з покупцем вимоги ".
Відповідно до п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача майнових прав на території Російської Федерації визнається об'єктом оподаткування ПДВ. Тому передачу організаціями, що здійснюють інвестування в ПДВ. Тому передачу організаціями, що здійснюють інвестування в будівництво житла (інвесторами), за договорами, в тому числі за договорами поступки вимоги, своїх прав на здійснені капітальні вкладення, зокрема на квартири, слід обкладати ПДВ в повному обсязі за ставкою податку в розмірі 20%.
У бухгалтерському обліку зазначені операції відображаються таким чином:
Дебет 62, Кредит 90-1 - 900 000 руб. - визнана виручка від реалізації матеріальних цінностей,
Дебет 90-3, Кредит 68 - 150 000 руб. - нарахований ПДВ по реалізованих матеріальних цінностей,
Дебет 90-2, Кредит 41 - 500 000 руб. - списана собівартість реалізованих матеріальних цінностей,
Дебет 76-5, Кредит 62 - 900 000 руб. - вартість реалізованих матеріальних цінностей зарахована в рахунок інвестиційного внеску організації в будівництво будинку.
Після підписання договору на поступку права вимоги:
Дебет 76-5, Кредит 91-1 - 900 000 руб. - відображена заборгованість по оплаті уступаемого вимоги,
Дебет 91-1, Кредит 68 - 150 000 руб. - нарахований ПДВ з суми заборгованості по поступається вимогу.