Виникнення складнощів податкового обліку операцій з нерухомістю пов'язано з тим, що право власності на об'єкти нерухомості, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації в єдиному державному реєстрі прав (ЕГРП) відповідно до положень ст. 131 ГК РФ.
При цьому відповідно до п.2 ст.8 Цивільного кодексу, права на майно, що підлягають державній реєстрації, виникають з моменту реєстрації відповідних прав на нього.
Моментом реєстрації прав на нерухомість є день внесення відповідних записів про права в ЕГРП (п.3 ст.2 закону 122-ФЗ «Про реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним»).
Державна реєстрація прав на нерухомість часом займає кілька місяців. Перед бухгалтером може виникнути непросте завдання обґрунтованого прийняття рішення про моментах нарахування і сплати податків.
Чи потрібно нараховувати і сплачувати податки з об'єктів нерухомості, право власності, на які ще не перейшло компанії відповідно до положень ЦК РФ? В який момент угоди купівлі-продажу нерухомості власник може припинити платити податок на майно і повинен сплатити ПДВ і податок на прибуток?
Для полегшення вирішення цих завдань, в нашій статті ми постараємося висвітлити різні підходи до цих питань, а так само можливі наслідки того чи іншого вибору, зробленого платником податків.
Податок на прибуток при угодах купівлі-продажу нерухомості
Для цілей податкового обліку з податку на прибуток, відповідно до ст.249 НК РФ, доходом від реалізації визнається виручка від реалізації за вирахуванням ПДВ і акцизів (п.1 ст.248 НК РФ).
Відповідно до п.3 ст.271 Податкового кодексу, при методі нарахування датою визнання доходів від реалізації визнається дата реалізації, незалежно від фактичного надходження грошових коштів на рахунок продавця.
При цьому, згідно з п.1 ст.39 НК РФ, реалізацією визнається передача на права власності на реалізований об'єкт.
Перехід права власності на нерухомість за договором продажу нерухомості до покупця підлягає державній реєстрації відповідно до п.1 ст.551 Цивільного кодексу.
Виконання договору продажу нерухомості сторонами до державної реєстрації переходу права власності не є підставою для зміни їх відносин з третіми особами відповідно до п.2 ст.551 ГК РФ.
Право власності у покупця майна у випадках, коли продаж майна підлягає державній реєстрації, виникає з моменту такої реєстрації (п.2. Ст.223 ЦК України).
Відповідно, з прямого прочитання положень Цивільного та Податкового кодексу випливає, що дохід для цілей податку на прибуток визнається в момент державної реєстрації права власності на нерухоме майно.
Начебто, все досить ясно і зрозуміло. Однак, позиція податкових органів, Мінфіну і навіть деякі рішення судів містять іншу точку зору.
- Суд, відхиляючи твердження компанії про те, що податкова база для обчислення податку на прибуток виникла у нього тільки після державної реєстрації переходу права власності на об'єкт нерухомості, вказав, що з метою обчислення і сплати податку на прибуток моментом реалізації майна є його фактична передача.
Адже відповідно до чинного законодавства, поки не відбулася державна реєстрація права, власником залишається продавець, не дивлячись на те, що акт прийому-передачі майна вже підписаний.
- Безпечнішою позицією є визнання доходів від реалізації нерухомого майна на дату підписання акту прийому-передачі об'єкта нерухомості.
- Визнаючи доходи від реалізації на дату державної реєстрації права власності в ЕГРП, платник податків повинен усвідомлювати податкові ризики і бути готовим до того, що свою позицію йому доведеться відстоювати в суді.
При придбанні нерухомості з метою подальшого продажу необхідно зареєструвати право власності відповідно до чинного законодавства. Витрати по таких об'єктах, при подальшій реалізації, потрібно враховувати відповідно до ст. 268 НК РФ.
Якщо ж об'єкт нерухомості купується організацією для власних потреб і розглядається, як амортизується майно, то платник податків повинен керуватися ст.256-259 Податкового кодексу. Відповідно до п.1 ст. 258 НК РФ, основні засоби, права на які підлягають державній реєстрації відповідно до законодавства РФ, включаються до складу відповідної амортизаційної групи з моменту документально підтвердженого факту подачі документів на реєстрацію зазначених прав.
Це означає, що амортизувати для цілей податкового обліку придбаний об'єкт нерухомого майна можна тільки з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, яким датована розписка реєструючого органу про отримання документів для державної реєстрації права власності на об'єкт нерухомості.
ПДВ при купівлі-продажу нерухомості
Реалізація об'єктів нерухомого майна є обкладається ПДВ операцією згідно ст.146 НК РФ.
Моментом визначення податкової бази відповідно до п.1 ст.167 Податкового кодексу, є найбільш рання з наступних дат:
- День відвантаження (передачі) товарів;
- День оплати (у тому числі часткової).
Як уже згадувалося в попередньому розділі, право власності у покупця майна, що підлягає державній реєстрації, виникає з моменту такої реєстрації (п.2. Ст.223 ЦК України).
Відповідно, оподаткування ПДВ виникає на дату державної реєстрації права власності на майно в ЕГРП.
Пунктом 3 статті 167 Податкового кодексу встановлено, що у випадках, якщо товар не відвантажується і не транспортується, але відбувається передача права власності на цей товар, така передача права власності з метою глави 21 Кодексу прирівнюється до його відвантаження.
Таким чином, при реалізації об'єкта нерухомості моментом визначення податкової бази по ПДВ слід вважати найбільш ранню з дат:
- дату передачі права власності на даний об'єкт нерухомості, зазначену в документі, що підтверджує передачу права власності,
- або день його оплати (часткової оплати).
Податкові органи при проведенні виїзних перевірок можуть дотримуватися іншої точки зору. Однак їхні претензії платник податків з великою ймовірністю зможе оскаржити в суді. Арбітражна практика на сьогоднішній день підтримує платника податків.
Так як об'єктом купівлі-продажу були нежитлові приміщення в будівлі, що не транспортуються і не відвантажуються, продавець обґрунтовано визначив момент податкової бази - на дату переходу права власності (свідоцтва про реєстрацію права власності), і датував рахунок-фактуру саме цією датою.
- Таким чином, датою реалізації в цьому випадку вважається дата, з якої законодавець пов'язує перехід права власності на товари.
- Відповідно до пункту 2 статті 8 Цивільного кодексу РФ права на майно, що підлягає державній реєстрації, виникають з моменту реєстрації відповідних прав на нього, якщо інше не встановлено законом.
- З наведених норм випливає, що моментом визначення податкової бази по ПДВ щодо нерухомого майна є дата державної реєстрації права власності на об'єкт нерухомого майна.
Відповідно, виставляючи рахунок-фактуру на реалізацію майна датою державної реєстрації, організація не порушує вимог чинного законодавства.
Покупець нерухомості, отримавши рахунок-фактуру від продавця і документ про державну реєстрацію права власності на нерухоме майно, відразу ж може пред'явити вхідний ПДВ до відрахування відповідно до ст.171 Податкового кодексу.
Податок на майно при купівлі та продажу нерухомості
Відповідно до п.1 ст.374 НК РФ, об'єктами оподаткування для російських організацій визнається рухоме і нерухоме майно, що обліковуються на балансі в якості об'єктів основних засобів в порядку, встановленому для ведення бухгалтерського обліку.
При цьому необхідно дотримуватись вимог п.4 ПБО 6/01, відповідно до якого актив приймається організацією до бухгалтерського обліку в якості ОС, якщо одночасно виконуються наступні умови:
Зверніть увагу: Відсутність державної реєстрації права власності на нерухомість, не є підставою для виключення такої нерухомості з оподатковуваної бази з податку на майно.
Відповідно до п.32 ПБО 6/01, вартість об'єкта ОЗ, який вибуває, в тому числі, в разі продажу, підлягає списанню з бухгалтерського обліку.
Передача організацією об'єкта ОЗ у власність інших осіб оформляється актом приймання-передачі основних засобів.
На підставі зазначеного акту робиться відповідний запис в інвентарній картці переданого об'єкта ОЗ, що додається до акта приймання-передачі основних засобів. Про вилучення інвентарної картки на вибувши об'єкт ОС робиться відмітка в документі, що відкривається за місцезнаходженням об'єкта (п.81 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку ОС).
аудитор, атестований Мінфіном РФ, експерт з бухгалтерського обліку та оподаткування ІА "Клерк.Ру"