С. В. Розгляну, дійсний державний радник РФ 3 класу.
- Як у фізичної особи може виникнути оподатковуваний дохід при отриманні позики (кредиту)?
Однак іноді отримання фізичною особою навіть возмездного позики (кредиту) може призводити до виникнення у нього спеціального виду доходу - матеріальної вигоди. Матеріальна вигода виражається в тому, що позичальник користується позиковими (кредитними) засобами безкоштовно або за відсоток, розмір якого менше, ніж передбачено НК РФ (пункт 2 статті 212 НК РФ). Подібний спосіб оподаткування, коли особі в законодавчому порядку фактично ставиться дохід, є прикладом протидії випадкам отримання необгрунтованої податкової вигоди.
- Коли займ виданий фізичною особою, яка не є підприємцем, іншій фізичній особі, то матеріальної вигоди у одержувача немає?
Позикодавцем за договором може бути як фізична, так і юридична особа. Але згідно з ПК РФ матеріальна вигода може виникати тільки при видачі позики організацією або індивідуальним підприємцем.
Матеріальна вигода не виникає при отриманні позики:
- від фізичної особи, яка не є підприємцем;
- від фізичної особи, яка є підприємцем, але видав позику поза рамками здійснення підприємницької діяльності.
- А якщо одержувач позики індивідуальний підприємець?
При отриманні індивідуальним підприємцем позики у нього також може виникати дохід від економії на відсотках. Причому незалежно від мети витрачання позики цей дохід не можна розглядати як дохід від підприємницької діяльності. Не має значення, який режим оподаткування застосовує індивідуальний підприємець щодо підприємницької діяльності. Оподаткування отриманого доходу у вигляді матеріальної вигоди буде проводитися в порядку, встановленому главою 23 НК РФ.
- Чи впливає на порядок оподаткування то, що фізична особа - позичальник є іноземцем?
Громадянство фізичної особи на оподаткування не впливає, якщо інше не встановлено міжнародним договором. Важливий податковий статус одержувача позики і організації, що видала позику. Матеріальна вигода є об'єктом оподаткування для фізичних осіб - податкових резидентів.
Коли позика виданий російською організацією, російським індивідуальним підприємцем, то дохід, що виник в результаті економії на відсотках за користування фізичною особою - нерезидентом позиковими засобами, відноситься до доходів від джерел в Росії і буде обкладатися в Росії.
- Вигода виникає у всіх випадках надання позики за низькими ставками?
Крім розміру відсотків, оподаткування залежить від того, на які цілі витрачено займ.
Звільнена від оподаткування матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами, витраченими на придбання житла в Російській Федерації, включаючи земельні ділянки під житло.
Звільнення матеріальної вигоди від оподаткування діє і в ситуації, коли:
- Можна отримати звільнення у податкового агента, чи не являющего роботодавцем?
- А якщо повідомлення отримане після того, як з матеріальної вигоди за користування позиковими засобами був обчислений і утриманий податок?
У платника податків утворюється зайво утриманий податок за попередній період користування позиковими засобами. Порядок заліку, повернення податку в такій ситуації нормами НК РФ чітко не врегульовано.
- Договір позики укладено на кілька років. Для звільнення від оподаткування матеріальної вигоди підтвердження права на майнове відрахування потрібно представляти щороку?
Якщо організацією-позикодавцем отримано підтвердження наявності у працівника права на майнове податкове вирахування, то в наступних податкових періодах представлення нового підтвердження не потрібно.
- Чи повинен розмір позики збігатися з розміром коштів, витрачених на придбання житла?
Не обов'язково. Але якщо вартість житла менше суми позики, то щодо відсотків, обчислених з різниці між сумою позики та сумою витрат на придбання житла, може виникати матеріальна вигода.
Якщо майнове відрахування надано платнику податків в межах встановленого ліміту, а фактичні витрати на придбання (будівництво) житла, придбання земельних ділянок цей ліміт перевищили, звільнення від ПДФО застосовується до всієї суми матеріальної вигоди.
Зверніть увагу, що роботодавець може сприяти поліпшенню житлових умов працівника не тільки видаючи цільової позику, але і відшкодовуючи працівникові витрати по сплаті відсотків по позиках (кредитам) на придбання або будівництво житла. Такі витрати враховуються в розмірі 3% від суми витрат на оплату праці (пункт 24.1 статті 255 НК РФ). Як окремий вид доходів такі відшкодовуються відсотки не обкладаються у працівника ПДФО (пункт 40 статті 217 НК РФ).
- Чи оподатковується матеріальна вигода при отриманні фізособою цільових кредитів, процентна ставка в яких субсидується державою?
Спеціальних правил щодо матеріальної вигоди за такими кредитами НК РФ не містить. Тому матеріальна вигода, отримана від економії на відсотках за користування позиковими (кредитними) засобами, виданими на придбання автомобілів в рамках підпрограми «Автомобільна промисловість» державної програми Російської Федерації «Розвиток промисловості і підвищення її конкурентоспроможності», від оподаткування не звільнена.
- На що ще потрібно звернути увагу при укладанні позик між організацією і фізичною особою її засновником або працівником?
Контрольованої угодою може бути визнано договір позики, наприклад, між організацією і фізичною особою - засновником з часткою участі більше 25%, між організацією і її директором. Для визнання угоди між російськими взаємозалежними особами контрольованої угодою потрібно, щоб сума доходів по всіх угодах між зазначеними особами за календарний рік перевищила 1 млрд рублів (підпункт 1 пункту 2 статті 105.14 НК РФ).
У контрольованій угоді, відсотки в якій виходять за межі, встановлені пунктом 1.2 статті 269 НК РФ, як процентні витрати, так і процентні доходи за такою угодою будуть розраховуватися виходячи з ринкових цін. Якщо не вдається довести, що ставка відсотка за виданим позиці знаходиться в інтервалі ринкових цін за угодами, укладеними на порівнянних умовах, організації доведеться включити в доходи «неотримані» від фізичної особи відсотки.
- Договором позики передбачено, що у разі порушення терміну повернення настає відповідальність у вигляді відсотків за прострочення виконання. При цьому нарахування відсотків за договором припиняється. Чи виникає в цьому випадку матеріальна вигода?
Договір може передбачати, що в зв'язку з несвоєчасним внесенням платежу в погашення боргу і (або) відсотків організація має право достроково вимагати повернення позики та відсотків. При пред'явленні вимоги про дострокове повернення нарахування відсотків за користування грошовими коштами припиняється. Подальше користування позичальником коштами є недоговірних.
- Як визначається податкова база по матеріальній вигоді?
Податкова база по матеріальній вигоді визначається в залежності від валюти позики.
Коли займ отриманий не в російських рублях, а в валюті будь-якої іншої країни, то податкова база виникає, якщо є різниця між сумою відсотків за користування позиковими засобами, обчисленої виходячи з 9% річних, і сумою відсотків, обчисленої виходячи з умов договору.
Для позики, вираженого в рублях, податкова база (сума відсотків) розраховується як різниця між 2/3 ставки рефінансування Центрального банку і ставкою відсотка за договором, помножена на непогашену суму позики.
- Якщо ключова ставка ЦБ змінюється?
У розрахунку податкової бази використовується ключова ставка Банку Росії, встановлена на дату отримання доходу платником податків. Якщо ставка стане нижче або вище, то на нову дату отримання доходу розрахунок проводиться виходячи з нової процентної ставки. Податкова база за минулі періоди не перераховується.
- А якщо фізособа отримало безвідсоткову позику?
При безвідсоткову позику податкова база буде дорівнює добутку 2/3 ключової ставки і суми заборгованості.
- Які зміни відбулися в оподаткуванні доходів у вигляді матеріальної вигоди?
- Як повинен обчислюватися ПДФО з матеріальної вигоди, якщо дата сплати відсотків, зазначена в договорі, не збігається з датою отримання доходу платником податків, при виникненні простроченої заборгованості за договором або, навпаки, в ситуації, коли договором передбачено сплату відсотків в кінці терміну?
- Що можна порекомендувати фізичній особі?
У ряді випадків фізичній особі може бути зручніше погодитися на переукладання договору позики (кредиту) за новими ставками.
Слід враховувати, що ключова ставка в даний час може змінюватися досить динамічно. Тому рекомендується в договорі не вказувати конкретну ставку за позикою (кредитом), а прирівняти її до 2/3 ключової ставки Центрального банку. Переуклавши таким чином договір до останнього числа місяця, платник податків, починаючи з місяця переукладання договору, податок з матеріальної вигоди не сплачує.
- Організація приймає рішення змінити розмір процентної ставки за договором за вже минулий період або пробачити заборгованість працівника за позикою. Що з матеріальною вигодою? Змінами до договору можна припинити нарахування відсотків за позикою або знизити процентну ставку. Сторони вправі поширити дію змін на попередній період. При цьому виходить, що в результаті таких змін з позичальника знімається обов'язок сплати нарахованих відсотків. Такі умови угоди, які застосовуються щодо зобов'язань, що існували до його підписання, носять характер прощення боргу позичальникові.
З фізичної особи - позичальника знімається обов'язок по поверненню і з'являється можливість розпоряджатися грошовими коштами на свій розсуд. Тим самим, виникає дохід у розмірі відповідної суми прощати відсотків (прощається заборгованості), що підлягає оподаткуванню за ставкою 13%.
ПДФО, раніше обчислений з матеріальної вигоди, не перераховується.
- А якщо після встановленого терміну повернення займ так і не було повернуто? Які податкові наслідки настануть, якщо організація не стане вживати заходів щодо стягнення з працівника боргу?
Після закінчення терміну позовної давності і списання заборгованості з балансу як безнадійної, у працівника виникне дохід в сумі списаної заборгованості. Про це сказано в підпункті 5 пункту 1 статті 223 НК РФ.
- Чи повинен обчислюватися ПДФО з матеріальної вигоди в разі визнання заборгованості фізичної особи за договором позики (кредиту) безнадійної та списаної з балансу, якщо згодом заборгованість з позичальника буде стягнена?
Боргове зобов'язання може припинитися виконанням, заліком, прощенням боргу і іншими способами, передбаченими законодавством (глава 26 ЦК України).
Після списання в установленому порядку безнадійного боргу фізичної особи з балансу організації дохід у вигляді матеріальної вигоди не визначається. Доходом буде визнана сума списаної заборгованості (за винятком випадків припинення зобов'язання смертю громадянина).
Якщо згодом заборгованість буде стягнуто з позичальника або сплачена ним в добровільному порядку, податковий агент повинен в порядку пункту 1 статті 231 НК РФ повідомити фізичній особі про факт, що відбувся зайвого утримання і подати до податкового органу уточнені відомості за формою 2-ПДФО.
При цьому, якщо виходити з того, що після списання заборгованості користування грошовими коштами припиняється, то подальша оплата заборгованості позичальником не приводить до виникнення матеріальної вигоди за період з дати списання по день стягнення.
- З якої податкової ставкою оподатковується дохід від економії на відсотках?
Сума економії на відсотках, отримана податковим резидентом, оподатковується за ставкою 35% (пункт 2 статті 224 НК РФ). Тобто, якщо платник податків не має права на отримання майнового податкового відрахування, в тому числі, якщо таке вирахування вже був йому наданий раніше в зв'язку з придбанням іншого об'єкта нерухомості, його дохід, отриманий у вигляді матеріальної вигоди, підлягає оподаткуванню за ставкою 35%. Ставка податку для податкових нерезидентів становить 30% (пункт 3 статті 224 НК РФ).
- Як виробляється утримання податку?
Організація, що видала безвідсоткову позику або позику з пільговими ставками, визнається податковим агентом. Тому податок з суми матеріальної вигоди вона повинна обчислити, утримати та перерахувати до бюджету.
Матеріальна вигода розраховується на дату отримання доходу платником податків. Обчислена сума ПДФО утримується безпосередньо з доходів при їх фактичної виплати.
Винятком є ситуація отримання доходу у вигляді матеріальної вигоди від банку особою, яка не є його працівником.
- У чому полягає особливість сплати ПДФО з матеріальної вигоди, одержуваної при отриманні кредиту в банку?
Відносно сум податку з доходу у вигляді матеріальної вигоди від економії на відсотках за користування кредитними коштами, одержуваного клієнтами банку, які не є його працівниками, банк не проводить утримання та сплату обчисленої суми ПДФО, в тому числі і при виплаті інших доходів, наприклад, відсотків за вкладом. Сплату ПДФО з зазначених доходів клієнти-позичальники, які не є працівниками банку, виробляють за підсумками податкового періоду самостійно на підставі податкової декларації.
- В який термін повинен бути утриманий податок з матеріальної вигоди за позикою?
В останній день кожного місяця протягом строку, на який було надано позикові (кредитні) кошти, організація може не виплачувати дохід, з якого міг би бути утримано ПДФО з матеріальної вигоди. Тому обчислена сума податку з доходу у вигляді матеріальної вигоди повинна бути утримана з першого наступного доходу, виплаченого в грошовій формі. Наприклад, організація-роботодавець може це зробити при виплаті заробітної плати, але в розмірі, що не перевищує 50% суми виплати (пункт 4 статті 226 НК РФ). Податок перераховується до бюджетів не пізніше дня, наступного за днем виплати доходу.