Невід'ємні поліпшення орендованого майна: складності амортизації
А.М. Рабинович, головний методолог ЗАТ «ЕНЕРДЖІ КОНСАЛТИНГ / Аудит», канд. іст. наук
Далеко не завжди основний засіб (найчастіше приміщення або будівля), взяте в оренду або отримане в безоплатне користування, повністю відповідає потребам орендаря або ссудополучателя. Щоб усунути цю невідповідність, доводиться виробляти капітальні вкладення в дане майно у вигляді його поліпшень. Способом визнання зроблених витрат для цілей оподаткування є амортизація вартості проведених поліпшень.
Якщо поліпшення віддільні, вони амортизуються орендарем як власні основні засоби без будь-якої специфіки, і тому в Податковому кодексі РФ про них окремо нічого не говориться. З цієї ж причини не розглядаються вони і в рамках цієї статті.
Набагато більш поширеною є ситуація, коли результатом капітальних вкладень в орендоване (отримане в безоплатне користування) майно стають його невід'ємні поліпшення. Крім лідерів основними засобами, оскільки вони не є власністю орендаря, Податковий кодекс РФ проте дозволяє при певних умовах відносити такі невід'ємні поліпшення до амортизується майну, тобто майну, витрати на створення якого приймаються для цілей оподаткування в формі амортизаційних нарахувань.
Розглянемо ці умови і складнощі, що виникають при їх виконанні.
Які первинні документи необхідно мати орендарю (ссудополучателя)
Як і будь-який витрата, амортизація невіддільних поліпшень повинна мати відповідне документальне підтвердження. Крім звичайних документів, які обгрунтовують розрахунок амортизаційних відрахувань і їх економічну виправданість, а також податкового регістра (відомості) нарахування амортизації, які необхідно мати при амортизації власних основних засобів, при амортизації невіддільних поліпшень чужого майна документально має бути підтверджено фактичне отримання і використання даного майна.
Щоб невіддільні поліпшення орендованих (отриманих в безоплатне користування) основних засобів визнавалися амортизируемим майном, а їх амортизація враховувалася для цілей оподаткування:
1) вони повинні бути зроблені за згодою орендодавця (позикодавця);
2) їх вартість не повинна компенсуватися орендарю (ссудополучателя) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Чи впливає на можливість амортизації невіддільних поліпшень статус орендодавця (позикодавця)
Питання про порядок обліку витрат, пов'язаних з орендою, якщо орендодавцем є фізична особа або індивідуальний підприємець, що застосовує спеціальні режими оподаткування, вирішується стосовно до різних видів витрат по-різному - залежно від того, як сформульовані норми про конкретний вид витрат: як пов'язані з орендованим основних засобів або до орендованого майна.
Стосовно до витрат у вигляді орендної плати нічого подібного не йдеться, оскільки в підпункті 10 пункту 1 статті 264 НК РФ НК РФ (на відміну від пункту 2 статті 260 НК РФ) мова йде про орендні платежі за оренду не основних засобів, а майна.
Судову практику з даного питання виявити не вдалося, що, ймовірно, свідчить про відсутність претензій з боку податкових органів при амортизації платниками податків невіддільних поліпшень основних засобів, орендованих у фізичних осіб, в тому числі індивідуальних підприємців, які застосовують спеціальні режими оподаткування.
Визначення амортизаційної групи (норми амортизації)
У загальному випадку амортизація капітальних вкладень в орендоване (отримане в безоплатне користування) майно у вигляді його невіддільних поліпшень нараховується протягом терміну дії договору оренди (п. 1 ст. 258 НК РФ). Але це не означає, що норма амортизації, на основі якої розраховується щомісяця відноситься на витрати сума амортизації, також визначається на основі зазначеного терміну.
Визначатися строк корисного використання може двома способами: як рівний термінові корисного використання орендованого (отриманого в безоплатне користування) основного засобу або як строк корисного використання тих об'єктів, які були створені в ході капітальних вкладень. І якщо в першому випадку складнощів не виникає, то в другому вони цілком імовірні, якщо об'єкт основних засобів, створений у формі (в результаті) невіддільних поліпшень, не по-іменований в Класифікації.
Все питання в тому, які основні засоби рахувати не зазначеними в амортизаційних групах - все не названі прямо в Класифікації або тільки ті, амортизаційна група яких не може бути визначена також і за допомогою ОКОФ з урахуванням ієрархія-хіческім характеру кодів ОКОФ і Класифікації.
Однак в ОКОФ підклас «Устаткування для кондиціонування повітря і обладнання холодильне (крім побутового)» має код 14 2919020 і є частиною класу «Машини та обладнання загального призначення інші» з кодом 14 2919000.
У Класифікації «Машини та обладнання загального призначення інші» з кодом 14 2919000 включені в четверту амортизаційну групу - майно з терміном корисного використання понад 5 років до 7 років включно.
У Класифікації «Апаратура теле- і радіоприймальна» з кодом 14 3230000 включена також в четверту амортизаційну групу.
Так, якщо вважати, що в даному випадку - коли конкретно не названий на Класифікації вид (підклас) основних засобів може бути віднесений на основі ОКОФ до названої в Класифікації ширшої групи (класу) основних засобів - шуканий вид основних засобів не вважається «не зазначених в амортизаційних групах »і, відповідно, не підпадає під регулювання (правило) пункту 6 статті 258 НК РФ.
Однак такий підхід містить ризик спору з податковим органом, який може не визнати витрати у вигляді амортизації, оскільки при буквальному прочитанні пункту 6 статті 258 НК РФ в ситуації, що розглядається термін корисного використання повинен був встановлюватися на основі рекомендацій виробника. Інша справа, що виробник, більш ніж ймовірно, буде виходити з описаної вище логіки, але зате буде дотриманий встановлений Податковим кодексом РФ порядок і не буде зайвих суперечок.
Застосування амортизаційної премії
Інша справа, якби суди аргументували свою позицію тим, що орендар застосовує амортизаційну премію з невіддільним поліпшень не як за видатками на формування первісної вартості основних засобів, а як по видатках на їх добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію і т.д. Адже в пункті 9 статті 258 НК РФ не сказано, що всі ці дії повинні відбуватися з власними основними засобами. Але така логіка в судових рішеннях не проглядається.
Амортизація невіддільних поліпшень після закінчення первинного договору оренди (позики)
Дуже (якщо не більше) часто, щоб не реєструвати договір оренди, він спочатку укладається на 11 місяців. За цей час орендарю вдається амортизувати, як правило, меншу частину капітальних вкладень у вигляді невіддільних поліпшень орендованого майна.
Повернувшись тепер з урахуванням сказаного до проблеми амортизації невіддільних поліпшень, отримаємо практично безвихідну для платника податків ситуацію:
- якщо не реєструвати продовжений договір, податковий орган може зняти подальші витрати на амортизацію як економічно невиправдані внаслідок невиконання, на думку ФНС Росії, вимог Цивільного кодексу РФ;
- якщо протиставити цьому точку зору судів, засновану на позиції Президії ВАС РФ, вийде, що має місце не продовження колишнього, а укладення нового договору оренди, що також позбавляє платника податків права на подальшу амортизацію невіддільних поліпшень для цілей оподаткування.
Однак, як ми бачили, є випадки, коли місцеві податкові органи займають позицію Мінфіну Росії і не ставлять амортизацію невіддільних поліпшень в залежність від державної реєстрації пролонгованого договору оренди.
Варіант 3. Не оформляючи жодних «паперів», не укладаючи ні нового договору, ні угоди про його пролонгації, сторони фактично зберігають і продовжують орендні відносини: орендар продовжує користуватися раніше переданими йому основними засобами, а орендодавець проти цього не заперечує. У цій ситуації, згідно з пунктом 2 статті 621 ГК РФ, договір вважається поновленим на тих самих умовах на невизначений термін.
Чи може орендодавець продовжувати нараховувати амортизацію по невіддільним поліпшень? Все залежить від того, як кваліфікувати відновлений договір - як новий або пролонгований колишній. І тут ми знову не бачимо єдності ні у регулюючих органів, ні у судів.
Все сказане повною мірою відноситься і до договору позики, до якого застосовуються основні положення Цивільного кодексу РФ про терміни договору оренди, в тому числі пункт 2 статті 621 (п. 2 ст. 689 ЦК України).
Амортизація невіддільних поліпшень після припинення договору оренди
Як правило, після припинення договору оренди (позички) майно повертається орендодавцю (ссудодателю), з ним до нього переходять і некомпенсовані орендарю (ссудодателю) невіддільні поліпшення.
Податковий кодекс РФ передбачає, що вартість невіддільних поліпшень орендованих (передані у безоплатне користування) основних засобів амортизується однієї зі сторін - тієї, за чий рахунок вони зроблені. Отже, амортизація цих поліпшень після завершення договору оренди (позички) орендодавцем (позикодавцем), не компенсоване орендодавцю (ссудодателю) відповідні капітальні витрати, не передбачена.
Додатковим обгрунтуванням даного висновку є наступне. Згідно з пунктом 1 статті 257 НК РФ, первісна вартість основного засобу, отриманого безоплатно, визначається як ринкова величина позареалізаційні доходи, з якої сплачується податок на прибуток. Тобто поступовий витрата у вигляді амортизації безоплатно отриманих основних засобів «врівноважується» одноразово визнаним доходом.
Вартість невіддільних поліпшень, безоплатно отриманих орендодавцем (позикодавцем), не зізнається доходом (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ), тому і його амортизація не може визнаватися витратою.
На закінчення відзначимо, що практично всі сказане можна застосувати також до амортизації невіддільних поліпшень лізингового майна.
[1] Відзначимо, що використовується при цьому аргументація ( «положення статті 258 Кодексу не обмежують статус орендодавця: в якості орендодавця можуть виступати як організації - юридичні особи, так і фізичні особи») цілком застосовна і до ситуації ремонту. Адже положення пункту 2 статті 260 НК РФ також не визначають, що орендодавцем може бути тільки юридична особа.