В іншому випадку нараховувати амортизацію повинен орендар, але лише протягом терміну дії договору оренди. Спосіб визначення місячної суми амортизації законодавці описали дуже лаконічно. Вони сказали лише, що орендар повинен розрахувати її «з урахуванням» терміну корисного використання того орендованого майна, яке невіддільне поліпшив, визначивши цей термін за затвердженою Урядом Класифікації основних засобів (п. 1 ст. 258 НК). Що означає «з урахуванням» терміну служби? «Врахувати» його можна одним-єдиним чином - виходячи з терміну корисного використання пункт 2 статті 259 Податкового кодексу наказує розраховувати норму амортизації.
Щоб отримати її при лінійному методі, потрібно розділити на цей термін одиницю, а результат ділення помножити на 100 відсотків (п. 4 ст. 259 НК). При нелінійному методі норма буде вдвічі більше (п. 5 ст. 259 НК).
На перший погляд подальший розрахунок зрозумілий. Раз спеціальної формули для розрахунку розміру амортизаційних відрахувань по невіддільним поліпшень законодавці не встановили, можна скористатися загальними (п. 4 і 5 ст. 259 НК). Тоді при лінійному методі множення норми на вартість капвкладень в невіддільні поліпшення дасть суму щомісячної амортизації (п. 4 ст. 259 НК). Цю суму і потрібно буде нараховувати в податковому обліку щомісяця аж до кінця дії договору оренди. При нелінійному методі суму амортизації доведеться визначати щомісяця заново. Для цього в перший місяць норму потрібно помножити на всю вартість невіддільних поліпшень, а в кожний з наступних - на їх залишкову вартість. Коли вона стане дорівнює 20 відсоткам від первісної, її слід розділити на кількість місяців, що залишилися терміну корисного використання орендованого об'єкта (п. 5 ст. 259 НК). Отриману в результаті суму і потрібно надалі списувати щомісяця.
«Ми схиляємося саме до цього варіанту [розрахунку суми амортизації]», - сказав на нещодавньому семінарі начальник відділу в Управлінні оподаткування прибутку ФНС Владислав Синилов. Що не дивно. Оскільки термін служби орендованого майна зазвичай відчутно більше терміну, на який фірма отримує його в оренду, то врахувати при розрахунку податку на прибуток всю вартість поліпшень орендар навряд чи зможе.
За тривалістю і вартість
Однак на тому ж семінарі пан Синилов зауважив: «Можливий і інший варіант прочитання тексту нововведень: ми повинні взяти первісну вартість орендованого об'єкта, взяти термін його корисного використання та [виходячи з них] визначити розмір амортизаційних відрахувань [для невіддільних поліпшень у орендаря] ».
На чому грунтується такий «варіант прочитання», пан Синилов пояснювати не став. Можливо, на одній з недомовок законодавців. Ввівши новий різновид майна, що амортизується - капвкладення в невіддільні поліпшення орендованого об'єкта, - вони не встановили порядок формування його первісної вартості. Вийшло, що розраховану за терміном служби орендованого об'єкта норму амортизації просто ні до чого застосувати. Тому і залишається припустити, що для розрахунку суми амортизації поліпшень потрібно взяти початкову вартість самого орендованого майна.
Однак той факт, що порядку формування первісної вартості поліпшень в 25-му розділі немає, зовсім не означає, що її не потрібно визначати. Інакше було б незрозуміло, яку ж саме суму орендар може списати через амортизацію. Та й взагалі неможливо прийняти невіддільні поліпшення до податкового обліку (п. 6 ст. 258 НК). Швидше це означає, що правила формування їх первісної вартості залишені на розсуд платників податків. Крім того, якщо вважати невіддільні поліпшення в податковому обліку орендаря його основними засобами, то проблеми немає - для них порядок формування первісної вартості встановлено (п. 1 ст. 257 НК).
Що до нелінійного методу, то його застосування при такому підході виглядає малореальним. Вийде, що суму амортизації для невіддільних поліпшень потрібно кожен місяць вважати виходячи із залишкової вартості орендованого об'єкта. Погодьтеся, важко уявити собі орендодавця, який погодиться щомісяця ділитися такими відомостями з орендарем.
«Розрахунок суми амортизації виходячи з вартості орендованого об'єкта, а не капвкладень, несе під собою більший податковий ризик», - зазначив Владислав Синилов, маючи на увазі, що інспектори стануть цей підхід оскаржувати. Ще б пак, адже він дозволяє щомісяця нараховувати по невіддільним поліпшень таку ж суму амортизації, як і за орендованим об'єктом. А тоді ймовірність того, що орендар встигне за час дії договору оренди списати в розрахунок податку всю вартість невіддільних поліпшень, різко зростає.
У тих, хто вирішить не ризикувати і розраховувати амортизацію невіддільних поліпшень виходячи з їх вартості, все ж залишаються можливості збільшити ту її частину, яку вони встигнуть списати, поки діє договір оренди. Перш за все це застосування нелінійного методу амортизації. Те, що він заборонений для будівель, споруд та передавальних пристроїв з 8-10 амортизаційних груп (п. 3 ст. 259 НК), ще не означає, що його не можна використовувати при амортизації капвкладень в невіддільні поліпшення цих об'єктів. Адже такі капвкладення - самостійний об'єкт амортизується майна, який сам по собі, очевидно, не є ні будівлею, ні спорудою, ні передавальним пристроєм.
Крім того, орендарю в принципі покладена так звана амортизаційна премія. Вона дозволяє відразу списати в «податкових» витрат максимум 10 відсотків від витрат фірми на завершення капвкладення в створення основних засобів і їх поліпшення (п. 1.1 ст. 259 НК). З Податкового кодексу не випливає, що премія діє для капвкладень тільки у власні основні засоби. А значить, її можна застосовувати і при поліпшенні орендованих.
Премію за капвкладенням в новий об'єкт основних засобів потрібно списувати до витрат в момент початку його амортизації. А премію за видатками на модернізацію, добудову, дообладнання, технічне переозброєння вже існуючого об'єкта основних засобів - в момент збільшення на суму цих витрат його первісної вартості. Збільшувати вартість буде не орендар майна, а його власник. Момент, коли він це зробить, звичайно, можна з'ясувати, попросивши у нього завірену виписку з даних податкового обліку. Однак представляти її орендарю власник майна не зобов'язаний. Тому у орендаря більше ймовірності скористатися премією, якщо він визнає капвкладення в орендоване майно у себе в податковому обліку об'єктом основних засобів. Чи це можливо?
Що дістанеться орендодавцю
Та частина вартості невіддільних поліпшень, яку орендар не встигне амортизувати до кінця дії договору оренди, для розрахунку податку його на прибуток залишиться втраченою. Адже повертаючи орендодавцю майно з поліпшеннями, останні орендар віддає йому безоплатно. А залишкова вартість безоплатно переданого майна, що амортизується оподатковуваний прибуток не применшує (п. 16 ст. 270 НК).
Орендодавець, хоч і отримає невіддільні поліпшення безоплатно, в доходах їх вартість визнавати не повинен (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК). Пункт 1 статті 258 Податкового кодексу говорить, що орендодавець амортизує ці капвкладення, тільки якщо відшкодовує їх вартість орендарю, а це не наш випадок.
Однак для нарахування амортизації у орендодавця є інша підстава: фірми можуть амортизувати безоплатно отримані основні засоби. Їх первісною вартістю буде сума, в яку вони оцінені відповідно до пункту 8 статті 250 Податкового кодексу (п. 1 ст. 257 НК), тобто або ринкова вартість, або залишкова, якщо вона більше ринкової.
Втім, зовсім не факт, що невіддільні поліпшення в орендодавця повинні бути самостійним основним засобом. Адже ці поліпшення - результат модернізації, реконструкції, добудови, дообладнання або технічного переозброєння наданого в оренду майна. Норму про те, що витрати на ці заходи збільшують його первісну вартість (п. 2 ст. 257 НК), для орендодавців ніхто не відміняв. Причому збільшують навіть в тому випадку, коли не були варті власнику майна ні копійки. Оскільки правил визначення вартості таких витрат в 25-му розділі немає, можна керуватися порядком визначення початкової вартості безоплатно отриманих основних засобів (тобто все тим же п. 8 ст. 250 НК). Тоді орендодавець буде амортизувати ринкову вартість поліпшень у складі вартості самого об'єкта.
Але в ФНС вважають, що скористатися цією можливістю не вийде. «Пункт 8 статті 250 визнає вартість безоплатно отриманого майна доходом і встановлює порядок його оцінки. А раз орендодавець не включає вартість невіддільних поліпшень в доходи, то і за пунктом 8 статті 250 її не оцінює, - сказав на тому ж семінарі Владислав Синилов. - Відповідно, на нашу думку, він не зможе нараховувати амортизацію на такі капітальні вкладення ».
Орендодавцям, які хочуть без побоювання амортизувати ту вартість невіддільних поліпшень, яку не встиг списати в зменшення своїх прибутків орендар, Владислав Синилов порадив цю частину відшкодувати (п. 1 ст. 258 НК). На податок на прибуток у орендаря це не вплине. Він повинен буде показати суму відшкодування в доходах, зменшивши їх на залишкову вартість невіддільних поліпшень (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК).
Покращення з минулого
Щоб поїзд не пішов
Часто сторони не прописують в договорі порядок відшкодування витрат орендаря на невіддільні поліпшення, вирішуючи це питання тільки при поверненні майна після оренди. Тепер через це орендар може виявити, що у нього було право амортизувати невіддільні поліпшення, лише після того, як втратить можливість ним скористатися.
Справа в пункті 2 статті 623 Цивільного кодексу. Він говорить, що орендодавець зобов'язаний після припинення договору оренди відшкодувати орендарю вартість всіх невіддільних поліпшень, на які він дав згоду, якщо інше не передбачено договором.
Тому якщо в договорі з цього приводу нічого не сказано, то під час його дії у орендаря немає права амортизувати невіддільні поліпшення - передбачається, що орендодавець їх відшкодує. Однак орендодавець після припинення договору може відмовитися компенсувати всю вартість невіддільних поліпшень, запропонувавши відшкодувати тільки її частину і на тому мирно розійтися. Які не бажають судитися орендарі нерідко погоджуються. Тоді виявляється, що невідшкодовану вартість своїх капвкладень в невіддільні поліпшення вони в принципі можуть амортизувати. Але тільки протягом терміну дії договору оренди - а він-то вже пройшов!
Щоб не потрапити в таку ситуацію, тепер краще прописувати порядок відшкодування вартості невіддільних поліпшень в договорі ще при його укладанні. Можна і закріплювати цей порядок в додаткову угоду до договору відразу після того, як орендар завершить капвкладення в невіддільні поліпшення орендованого об'єкта.
Практична енциклопедія бухгалтера