Реалізація облігацій звільнена від ПДВ
Для цілей гл. 12 НК, в якій викладено порядок обчислення і сплати ПДВ, до оборотів з реалізації цінних паперів слід відносити безпосередньо реалізацію цінних паперів, комісійні доходи за операціями з цінними паперами, нарахування доходів, депозитарну діяльність з обліку цінних паперів, а також погашення цінних паперів емітентом у формою, встановленою законодавством.
Визначення моменту фактичної реалізації
В який момент слід було обчислити ПДВ з реалізації цінних паперів? Звернемося кст. 93 НК. Об'єктами оподаткування ПДВ визнають обороти по реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Республіки Білорусь (п. 1 ст. 93 НК).
Для цілей гл. 12 НК до товарів не відносять гроші і майнові права.
Цінні папери (акції, облігації) - документи, що засвідчують виражені в них і реалізовані шляхом пред'явлення або передачі майнові права або відносини позики власника цінного паперу по відношенню до емітента (Закон РБ "Про цінні папери і фондових біржах").
Облігація - цінний папір, що підтверджує зобов'язання емітента відшкодувати власнику цінного паперу її номінальну вартість у встановлений термін з сплатою фіксованого відсотка (якщо інше не передбачено умовами випуску).
Звернемося до норм Цивільного кодексу РБ (далі - ЦК).
До відносин позики, оформленого облігацією, застосовують правила гл. 42 "Позика і кредит" ГК, остільки це не суперечить законодавству про випуск та обіг облігацій (ст. 768 ЦК).
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або рівну кількість інших отриманих їм речей того ж роду і якості (ст. 760 ЦК).
Оскільки облігація засвідчує відносини позики, не є грошовими коштами і майновим правом, то для цілей ПДВ її доцільно розглядати як товар.
Платники, які відповідно до облікової політики виручку від реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав в бухгалтерському обліку визнають у міру оплати відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), майнових прав, момент фактичної реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав визначають як припадає на звітний період день зарахування коштів від покупця (замовника) на рахунок платника, а в разі реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав за готівкові грошові кошти - де нь надходження зазначених коштів в касу платника, але не пізніше 60 днів з дня відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.
У такому ж порядку слід було визначати момент фактичної реалізації при реалізації (погашення) цінних паперів на вторинному ринку.
Податкову базу ПДВ при реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав слід визначати як вартість цих товарів (робіт, послуг), майнових прав, обчислену виходячи з цін (тарифів) на товари (роботи, послуги), майнові права з урахуванням акцизів ( для підакцизних товарів) без включення в них ПДВ (п. 1 ст. 98 НК).
Таким чином, емітент податкову базу повинен був визначати як вартість, за якою розміщена облігація.
Як зазначалося вище, емітенту (продавцю) необхідно було визначити суму "вхідного" ПДВ, що припадає на зазначений оборот, щоб віднести її на витрати.
Якщо платник розподіляв відрахування методом питомої ваги, то при визначенні податкових відрахувань, що припадають на певну суму обороту з реалізації, цю суму обороту потрібно було розділити на загальну суму обороту з реалізації та помножити на суму податкових відрахувань, що припадають на загальну суму обороту з реалізації. Відсоток питомої ваги розраховували з точністю не менше 4-х знаків після коми. Сума обороту - це сума податкової бази та ПДВ, обчисленого від цієї податкової бази, а також сума збільшення (зменшення) податкової бази.
При розподілі податкових відрахувань методом питомої ваги в розподілі не брали участь також податкові відрахування минулого податкового періоду, якщо це було передбачено обліковою політикою організації. В іншому випадку податкові відрахування минулого податкового періоду підлягали розподілу методом питомої ваги в порядку, встановленому НК.
Таким чином, при методі розподілу податкових вирахувань питомою вагою всю суму податкових відрахувань, за винятком відрахувань за основними засобами та нематеріальними активами, слід помножити на співвідношення звільненого обороту до загальної суми обороту. Розрахунок потрібно було здійснювати наростаючим підсумком з початку року.
Термін обігу облігацій - 1 826 календарних днів.
Д-т 51 - К-т 67-2 - 8 000 000,0 тис. Руб.
- на суму коштів, що надійшли від розміщення довгострокових облігацій *.
Всього "вхідний" ПДВ наростаючим підсумком дорівнює 146 547,454 тис. Руб. в т.ч. за основними засобами - 119 720,084 тис. руб. Реалізація за основним видом діяльності склала 2 446 675,6 тис. Руб. з ПДВ за ставкою 20% (здача власного нерухомого майна в оренду).
ПДВ, що підлягає віднесенню на витрати, склав 20 583,568 тис. Руб. (146 547,454 - 119 720,084) × 8 065 752,0 / (8 065 752,0 + 2 446 675,6).
ПДВ по товарах, роботах, послугах, що підлягає відрахуванню в межах суми податку з реалізації, дорівнює 6 243,802 тис. Руб. (146 547,454 - 119 720,084) - 20 583,568.
Сума ПДВ по реалізації - 407 779,267 тис. Руб. (2 446 675,6 × 20/120).
З огляду на положення п. 25 ст. 107 НК, відрахування ПДВ за основними засобами можна було здійснити в сумі не більше 401 535,465 тис. Руб. (407 779,267 - 6 243,802 тис. Руб.). Сума "вхідного" ПДВ за основними засобами входить в цю межу, тобто її організація прийняла до відрахування повністю в розмірі 119 720,084 тис. руб.
Сума ПДВ до сплати наростаючим підсумком склала 281 815,381 тис. Руб. (407 779,267 - 6 243,802 - 119 720,084).
Визначення податкових відрахувань методом роздільного обліку передбачає наявність в бухгалтерському обліку і книзі покупок, якщо її ведення здійснюється платником, інформації про суми ПДВ, сплачених (пред'явлених) при придбанні (ввезенні) товарів (робіт, послуг), майнових прав, прийняття до відрахування яких, включення у витрати по виробництву і реалізації товарів (робіт, послуг), майнових прав, що враховуються при оподаткуванні, або віднесення яких на збільшення вартості товарів (робіт, послуг), майнових прав проводиться в про дінаковом порядку (п. 24 ст. 107 НК).
Роздільний облік податкових відрахувань за основними засобами та нематеріальними активами гл. 12 НК не передбачений.
Таким чином, якщо платник вів книгу покупок, то окремий облік відрахувань слід забезпечити як на окремому субрахунку рахунку 18, так і в окремій книзі покупок.
Якщо в ситуації, що розглядається був забезпечений роздільний облік податкових відрахувань, що припадають на звільнені від ПДВ обертів (що слід було прописати в обліковій політиці), то сума ПДВ, що підлягає віднесенню на витрати, склала б 1 333,333 тис. Руб. (ПДВ по брокерських послуг).
Звертаємо увагу на наступну деталь. Оскільки загальногосподарські витрати відносяться до всієї діяльності організації, а їх окремий облік забезпечити неможливо, то податкові відрахування по ним необхідно було розподілити методом питомої ваги між оборотами, обкладаються ПДВ, і оборотами, звільненими від ПДВ. Отже, на витрати потрібно було віднести частину суми податкових відрахувань по загальногосподарських витрат. Однак метод роздільного обліку буде більш вигідний для платника, тому що сума ПДВ, безпосередньо відноситься до оборотів по розміщенню облігацій і підлягає віднесенню на витрати, незначна.
При цьому, якщо обліковою політикою платника передбачено ведення книги покупок, в даній ситуації доведеться заповнювати 4 книги покупок:
1 - по оборотам по розміщенню облігацій;
2 - по загальногосподарських витрат;
3 - по іншим покупкам;
4 - зведена книга покупок.
Податкову базу ПДВ при реалізації за регульованими роздрібними цінами з урахуванням ПДВ придбаних (ввезених) товарів (за винятком товарів, обчислення ПДВ за якими проводять відповідно до п. 9 ст. 103 НК) організації визначали як різницю між ціною їх реалізації і ціною придбання. При цьому ціни придбання та реалізації потрібно було визначати з урахуванням ПДВ (п. 3 ст. 98 НК).
Ці положення поширювалися також на реалізацію придбаних цінних паперів.
Отже, якщо організація придбала облігації, а потім їх погашала або реалізовувала, то податкову базу, що підлягає відображенню у ряд. 9 податкової декларації з ПДВ, потрібно було визначати як різницю між ціною їх реалізації і ціною придбання. Крім того, в стр. 9 податкової декларації необхідно було відображати отриманий купонний дохід.
- на вартість оплачених облігацій банку;
- на суму отриманого доходу.
Реалізація цінних паперів не є об'єктом оподаткування ПДВ
Отже, не є об'єктами оподаткування ПДВ також комісійні доходи за операціями з цінними паперами, нарахування доходів, депозитарна діяльність з обліку цінних паперів, погашення цінних паперів емітентом у формі, встановленій законодавством.
При зміну порядку обчислення ПДВ (зміну складу платників, об'єктів оподаткування, податкової бази, моменту фактичної реалізації, ставок, порядку застосування звільнення від оподаткування) новий порядок обчислення слід застосовувати щодо відвантажених товарів (виконаних робіт, наданих послуг), майнових прав, переданих з моменту зміни порядку обчислення ПДВ (п. 10 ст. 103 НК).
- на суму отриманого купонного доходу.
Важливо! Хоча облігації, як зазначалося вище, засвідчують відносини позики, суму купонного доходу по ним не слід включати до складу звільненого від ПДВ обороту по подп. 1.47 п. 1 ст. 94 НК (операції з надання відплатних грошових позик), оскільки в подп. 2.25 п. 2 ст. 93 НК безпосередньо вказано, що нарахування доходів за операціями з цінними паперами не визнають об'єктом оподаткування.
Не підлягають відрахування суми ПДВ, включені до витрат платника при реалізації і (або) погашення цінних паперів, за підпунктом. 1.2 п. 1 ст. 138 НК (подп. 19.4 п. 19 ст. 107 НК).
Отже, суми "вхідного" ПДВ, що відносяться до перерахованих вище витрат, не підлягають відрахуванню. Їх слід відносити на вартість послуг, які складають зазначені витрати.
Організація розмістила облігації шляхом проведення їх закритого продажу на позабіржовому ринку. Вартість послуг брокера склала 1 200 тис. Руб. в т.ч. ПДВ - 200 тис. Руб. Зазначена сума ПДВ до відрахування не приймається, відноситься на вартість послуг і разом з нею є витратами по реалізації цінних паперів.