Облік сумових різниць
В.В. Кузнєцова,
консультант-методолог ЗАТ "ВКR-Інтерком-Аудит"
І.М. Соколова,
начальник методичного відділу ЗАТ "ВКR-Інтерком-Аудит"
1. Загальні положення
Відповідно до п. 2 ст. 317 Цивільного кодексу Російської Федерації (ГК РФ) в грошовому зобов'язанні може бути передбачено його оплата в рублях у сумі, еквівалентній певній сумі в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях.
У цьому випадку підлягає сплаті в рублях сума визначається за офіційним курсом відповідної валюти або умовних грошових одиниць на день платежу, якщо інший курс або дата його визначення не встановлені законом або угодою сторін. Згідно п. 1 ст. 140 ГК РФ законним платіжним засобом, обов'язковим до приймання за номінальною вартістю на всій території Російської Федерації, є рубль. Отже, всі готівкові та безготівкові розрахунки на території Російської Федерації повинні здійснюватися в рублях, крім випадків, спеціально обумовлених законодавством.
З огляду на те що сторони договору самостійно визначають, в який день ціна договору перераховується в рублевий еквівалент, ціна буде встановлюватися виходячи з курсу іноземної валюти, що діє на дату, узгоджену сторонами за договором.
Зазвичай при укладанні договору сторони визначають наступні дати перерахунку ціни товарів (робіт, послуг) в рублевий еквівалент:
1) виходячи з курсу іноземної валюти на день оплати покупцем товарів (робіт, послуг);
2) виходячи з курсу іноземної валюти на день переходу до покупця права власності на товари (роботи, послуги).
Як правило, в якості дати перерахунку в національну валюту зобов'язання, вираженого в іноземній валюті, господарюючі суб'єкти використовують дату оплати відвантажених товарів (наданих робіт, виконаних послуг). При цьому застосовуються наступні курси:
- офіційний курс Банку Росії;
- курс (покупки або продажу) певної валютної біржі;
- курс Банку Росії або валютної біржі, збільшений (зменшений) на певний відсоток;
- будь-яка інша погоджена сторонами угоди співвідношення іноземної валюти і рубля.
При вираженні зобов'язання в іноземній валюті або в умовних грошових одиницях використовуються валюта боргу і валюта платежу. Валюта боргу - це грошові одиниці, в яких представлена економічна цінність зобов'язання (іноземна валюта або умовні грошові одиниці), а валюта платежу - це грошові одиниці, в яких проводиться виконання зобов'язання (національна валюта - рублі).
За своєю економічною сутністю сумові різниці представляють собою зміну купівельної спроможності валюти платежу між датами відвантаження (прийняття на балансовий облік) і реалізації (оплати) придбаних цінностей.
Якщо курс Банку Росії на дату оплати становить 29,70 руб. за 1 дол. США, то умова оплати в договорі "оплата за курсом Банку Росії + 3%" означає, що при розрахунку по угоді повинен застосовуватися курс 30,59 руб. за 1 дол. США (29,70 руб. х 103%. 100%).
Якщо в договорі передбачено, що товари (роботи, послуги) оплачуються на умовах валютної застереження, то для покупця ціна придбання товарів (робіт, послуг) буде представляти собою фактично сплачену постачальнику суму в рублях. Таким чином, вартість товарів (робіт, послуг), визначена під час їх прийняття до обліку (підписання акту виконаних робіт, наданих послуг), є (в разі подальшої оплати) їх попередньої купівельною вартістю.
Таким чином, особливість угоди, укладеної на умовах валютної застереження, полягає в тому, що остаточне формування ціни придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) відбувається тільки після повного розрахунку.
Але при встановленні ціни договору в умовних грошових одиницях (в іноземній валюті) сумові різниці в обліку продавця (виконавця) і покупця (замовника) виникають не завжди, наприклад, в разі, якщо при виконанні договору курс рубля не змінився по відношенню до умовної грошової одиниці (іноземній валюті), або в ситуації, при якій оплата і відвантаження товарів (робіт, послуг) відбуваються одночасно (що характерно для роздрібних продажів).
У той же час можливі інші варіанти, коли ціна договору виражена в умовних грошових одиницях (в іноземній валюті), але сумові різниці ні в однієї зі сторін за договором не виникають.
Виникнення або відсутність сумових різниць залежить від умов договору, а також від встановлених сторонами договору:
- дати, на яку визначається рублевий еквівалент ціни товарів (робіт, послуг);
- порядку розрахунків (в тому числі наявності попередньої оплати);
- моменту переходу права власності на реалізовані товари (виконані роботи);
- інших умов договору, що впливають на перерахунок в рублевий еквівалент ціни договору (зокрема, складний алгоритм встановлення ціни договору, наприклад з урахуванням знижок за обсяг продажів).
2. Визнання сумових різниць у покупця
Відповідно до п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплати (товарів, робіт, послуг) визначається (зменшується чи збільшується) з урахуванням сумових різниць, що виникають у разі, якщо вона проводиться в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (в умовних грошових одиницях).
Під сумовий маржа є різницею між рубльової оцінкою фактично проведеної оплати, вираженої в іноземній валюті (в умовних грошових одиницях), обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату прийняття до бухгалтерського обліку відповідної кредиторської заборгованості, і рублевої оцінкою цієї кредиторської заборгованості, обчисленої за офіційним чи іншому узгодженим курсом на дату визнання витрат у бухгалтерському обліку.
Придбання майна (робіт, послуг) на умовах валютної застереження оформляється нижченаведеними проводками, за допомогою яких відображається вартість майна (робіт, послуг) в рублевому вираженні, еквівалентна його вартості в іноземній валюті, обчисленої виходячи з курсу рубля по відношенню до даної валюті на дату прийняття до обліку майна (підписання акту виконаних робіт, наданих послуг).
Сторно на величину зміни покупної вартості майна (робіт, послуг) з ПДВ
При придбанні товарів (робіт, послуг), майнових прав на території Російської Федерації відрахуванням підлягають тільки пред'явлені платникові податків суми ПДВ після прийняття на облік товарів (робіт, послуг) за наявності відповідних первинних документів. При цьому для застосування вирахування з ПДВ документи, що підтверджують фактичну сплату податку, потрібні тільки при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації.
У зв'язку з цим у покупця на рахунку 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей" не відбиваються суми позитивних і негативних сумових різниць після прийняття до обліку товарів, робіт, послуг, майнових прав. Для цілей бухгалтерського обліку суми позитивних і негативних сумових різниць відображаються повністю на рахунках обліку майна без виділення ПДВ.
2.2. Облік сумових різниць при придбанні об'єктів основних засобів
Сумові різниці, що виникають до моменту прийняття основних засобів до обліку в якості майна організації. Придбання основних засобів на умовах валютної застереження відбивається нижченаведеними проводками. Записи виробляються на вартість майна в рублевому вираженні, еквівалентну вартості в іноземній валюті, обчисленої виходячи з курсу рубля по відношенню до даної валюті на дату прийняття до обліку майна.
Сторно на величину зміни покупної вартості майна
Офіційний курс долара США становив (умовно):
Робочим планом рахунків передбачено використання наступних рахунків:
- 01 "Основні засоби";
- 08 "Вкладення у необоротні активи", субрахунок "Придбання об'єктів основних засобів" (08-4);
- 19 "Податок на додану вартість по придбаних цінностей", субрахунок "ПДВ при придбанні основних засобів" (19-1);
- 51 "Розрахункові рахунки";
- 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками";
- 68 "Розрахунки по податках і зборах", субрахунок "Податок на додану вартість" (68).
У бухгалтерському обліку ЗАТ "Альфа" оформлені такі проводки:
Відображено віднесення ПДВ на податкові відрахування на дату прийняття до основного засобу до обліку
Сумові різниці, що виникають після моменту прийняття основних засобів до обліку. Зміна первісної вартості основних засобів допускається тільки в суворо визначених випадках (добудови, дообладнання, реконструкції, часткової ліквідації та переоцінки основних засобів), серед яких випадки виникнення сумових різниць не згадані (п. 14 ПБУ 6/01). Отже, після прийняття до обліку основних засобів їх вартість не змінюється (не коригується) на виниклі сумові різниці. В цьому випадку сумарній різниці буде враховуватися в складі позареалізаційних доходів (витрат) організації.
Офіційний курс долара США становив (умовно):
Робочим планом рахунків передбачено, на додаток до названих в прикладі 2, використання таких рахунків:
- 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок "Інші витрати" (91-2).
У бухгалтерському обліку ЗАТ "Альфа" оформлені такі проводки:
Відображено негативна сумарній різниці, що виникла при покупці матеріалів
[(28,90 руб. / USD - 28,80 руб. / USD) х 590 USD]
2.4. Облік сумових різниць у покупця, якщо при придбанні МПЗ використовуються облікові ціни
Якщо в обліковій політиці організації встановлено використання облікових цін при заготівлі і придбання МПЗ, то методика бухгалтерського обліку сумових різниць, пов'язаних з операціями з придбання (продажу) МПЗ, буде відрізнятися від викладеної вище.
Формування повної фактичної собівартості МПЗ безпосередньо на рахунках обліку матеріальних цінностей (10 "Матеріали", 41 "Товари") є трудомісткою процедурою, що обумовлено багатьма об'єктивними причинами.
Наказом про облікову політику може бути встановлено, що в якості облікової ціни МПЗ, придбаних на умовах валютної застереження, може бути прийнятий еквівалент їх вартості в іноземній валюті, перерахований в рублі за курсом Банку Росії на день прийняття МПЗ на облік.
При використанні облікових цін в процесі формування в бухгалтерському обліку фактичної собівартості (ціни придбання) застосовуються не тільки матеріальні рахунки - 10 "Матеріали", 41 "Товари" та інші, а й рахунки 15 "Заготівля та придбання матеріальних цінностей" і 16 "Відхилення у вартості матеріальних цінностей ".
Відповідно до Плану рахунків рахунок 15 призначений для узагальнення інформації про заготовлених і придбанні МПЗ, що відносяться до засобів в обороті, а рахунок 16 - для узагальнення інформації про різницях у вартості придбаних МПЗ, обчисленої в залежності від фактичної собівартості придбання (заготівлі) та облікових цін , а також від даних, що характеризують сумові різниці.
При використанні облікових цін інформація про фактичні витрати на придбання та підготовка МПЗ, на які в організацію надійшли розрахункові документи постачальників, формується за дебетом рахунка 15 в кореспонденції з рахунками 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 20 "Основне виробництво", 23 "Допоміжні виробництва ", 71" Розрахунки з підзвітними особами ", 76" Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами "і т.д. в залежності від того, звідки надійшли ті чи інші цінності, від характеру витрат по заготівлі і доставці МПЗ в організацію.
При використанні облікових цін МПЗ в разі виконання угоди на умовах валютної застереження оформляються наступні проводки: