Оподаткування та бухгалтерський облік пайового будівництва у інвестора,
виконує функції замовника-забудовника
А.В. Тітаева,
податковий консультант АКГ "Інтерекспертіза"
1. Визначення інвестиційної діяльності
Інвестиційна діяльність в будівництві фінансується за рахунок власних коштів, прирівняних до них джерел або за рахунок позикових коштів (ст. 9 Закону N 39-ФЗ).
Суб'єктами інвестиційної діяльності, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень (далі - суб'єкти інвестиційної діяльності), є інвестори, замовники, підрядники, користувачі об'єктів капітальних вкладень та інші особи (ст. 4 Закону N 39-ФЗ).
Інвестори здійснюють капітальні вкладення на території Російської Федерації з використанням власних і (або) залучених коштів відповідно до законодавства Російської Федерації. Інвесторами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи.
До об'єктів будівництва інвестори можуть бути залучені або за договорами інвестування, або за договорами переуступки вже проінвестованих часткою.
Від юридичного оформлення відносин між учасниками будівництва житла залежать податкові наслідки у учасників будівництва.
При оформленні договірних відносин необхідно чітко розуміти відмінність співінвестування від поступки частки.
Якщо інвестор виконав свої зобов'язання щодо участі в будівництві житла (за договором інвестування), внісши свій інвестиційний внесок, у нього виникає право (вимога) до замовника-забудовника на профінансовані квартири. Дане право може бути передано субінвестору за договором уступки права (вимоги) інвестування.
Таким чином, кошти, що залучаються повинні оформлятися, на нашу думку, договором поступки права (вимоги) інвестування будівництва тільки в разі, якщо основний інвестор виконав свої зобов'язання по внесенню інвестиційного внеску.
Розглянемо виникнення об'єкта оподаткування ПДВ окремо по кожному з цих видів.
2.1. Надходження грошових коштів на фінансування будівництва
Відповідно до Закону N 39-ФЗ під інвестиціями розуміються грошові кошти, цінні папери, інше майно, в тому числі майнові права, інші права, що мають грошову оцінку, що вкладаються в об'єкти підприємницької та (або) іншої діяльності з метою отримання прибутку і (або ) досягнення іншого корисного ефекту.
Відповідно до підпункту 1 п. 1 ст. 146 Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ) об'єктом оподаткування ПДВ визнається реалізація товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації.
В обмін на вкладені кошти знову залучені інвестори купують право вимоги на профінансовану ними частина об'єкта.
Відповідно до ст. 24 Житлового кодексу Російської Федерації житлова площа в будинках, споруджених із залученням у порядку пайової участі коштів підприємств, установ і організацій, розподіляється для заселення між учасниками будівництва пропорційно до переданих ними коштів.
У той момент, коли організація, що є замовником-забудовником, буде передавати інвесторам частини об'єкта (квартири), введеного в експлуатацію закінчених капітальним будівництвом, зміни власника даної частини об'єкта (квартир) відбуватися не буде, оскільки, інвестуючи частину об'єкта, інвестори закріплюють за собою право на придбання профінансованого майна і, отже, у замовника-забудовника не виникає обов'язку щодо обчислення та сплати ПДВ.
Передача частини об'єкта (квартир) від замовника-забудовника інвесторові (співінвестора) здійснюється за фактичною вартістю житлової площі з урахуванням ПДВ, оскільки замовник-забудовник не має права прийняти до відрахування суми ПДВ, сплачені підрядним організаціям та постачальникам матеріальних цінностей.
На суму перевищення підсумкового внеску інвестора над фактичною вартістю квартир замовник-забудовник виписує рахунок-фактуру в одному екземплярі, який реєструє в книзі продажів.
При передачі квартир інвестору (співінвестора) замовник-забудовник виписує рахунок-фактуру в двох примірниках із зазначенням фактичної вартості переданих квартир і відображенням суми ПДВ, що входить у вартість переданих квартир. Один примірник рахунки-фактури передається платнику податків-інвестору, другий підшивається в журнал обліку виставлених рахунків-фактур без його реєстрації в книзі продажів у замовника-забудовника.
Замовник-забудовник виписує рахунки-фактури інвестору (співінвестора) після оформлення акту реалізації інвестиційного контракту, тобто протягом п'яти днів після передачі в установленому порядку квартир відповідно до п. 3 ст. 168 НК РФ. Підставою для виписування замовником-забудовником рахунків-фактур інвесторам (соинвесторам) є зведена відомість витрат на будівництво житлового будинку та довідка-розрахунок на частку, що припадає кожного інвестора (співінвестора).
Сума ПДВ, яка відображається в рахунку-фактурі, переданому інвестору, визначається розрахунковим шляхом виходячи з сум податку, сплачених замовником-забудовником постачальникам матеріальних цінностей, які використовуються при будівництві житлового будинку, а також підрядним організаціям за виконані будівельно-монтажні роботи, включені до фактичні витрати по будівництва житлового будинку.
Відповідно до ст. 146 і 153 НК РФ ПДВ обкладаються операції з реалізації на території Російської Федерації товарів (робіт, послуг) незалежно від джерела фінансування, а також отримані платником податків кошти, пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг).
Згідно ст. 39 НК РФ реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем визнається передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі .
При цьому згідно зі ст. 38 НК РФ під послугою для цілей оподаткування визнається діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізуються і споживаються в процесі здійснення цієї діяльності.
Витрати за змістом забудовників (тобто витрати на виконання ними вищевказаних функцій) провадяться за рахунок коштів, призначених на фінансування капітального будівництва, і включаються в інвентарну вартість вводяться в експлуатацію об'єктів.
З метою оподаткування діяльність забудовника щодо виконання перерахованих вище функцій, в тому числі технічного нагляду, слід розглядати як надання послуг незалежно від застосованого платником податків порядку відображення операцій, що проводяться на рахунках бухгалтерського обліку та джерела фінансування, які підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
3. Відшкодування ПДВ
В ході будівництва замовник-забудовник сплачує ПДВ:
- підрядним організаціям, постачальникам матеріальних цінностей та іншим контрагентам безпосередньо для цілей будівництва;
Згідно п. 6 ст. 171 і п. 5 ст. 172 НК РФ суми ПДВ, пред'явлені платникові податків підрядними організаціями при здійсненні капітального будівництва, а також суми цього податку, обчислені платниками податків при виконанні будівельно-монтажних робіт для власного споживання, підлягають вирахуванням після ухвалення на облік об'єктів завершеного капітального будівництва (основних засобів) з моменту, зазначеного в абзаці другому п. 2 ст. 259 НК РФ.
Інвестуючи частина об'єкта, інвестор закріплює за собою право на придбання профінансованого майна, а отже, після завершення будівництва замовник-забудовник не може прийняти його до обліку.
Звідси випливає, що замовник-забудовник не може пред'явити до відрахування ПДВ, сплачений підрядним організаціям та постачальникам матеріальних цінностей.
Зауважимо, що якщо організація буде фінансувати будівництво за рахунок власних коштів, вона зможе прийняти до відрахування ПДВ, сплачений постачальникам і підрядникам у розмірі, що відповідає профінансованої частці будівництва, тільки після постановки на облік квартир, що належать їй на праві власності, з моменту початку їх амортизації , якщо вони підлягатимуть амортизації з метою обчислення податку на прибуток.
З одного боку, цей податок не може бути прийнятий до відрахування у замовника-забудовника, оскільки він був сплачений за рахунок профінансованих інвесторами коштів, коштів цільового призначення. З іншого боку, якщо брати за базу оподаткування всю вартість послуг, закладену в кошторисі, то замовник-забудовник повинен мати право на залік вхідного ПДВ щодо його змісту. Ситуація складається таким чином, що сплачені з вартості послуг суми ПДВ або повинні бути перенесені на інвестора, або будуть зовсім втрачені для замовника-забудовника.
У зв'язку з неоднозначністю ситуації можна порекомендувати організаціям, який виконує функції замовника-забудовника, звертатися за офіційними роз'ясненнями в свої територіальні податкові інспекції.
На нашу думку, з метою уникнення несприятливих наслідків замовникам-забудовникам не слід закладати в кошторис оплату за свої послуги. У цьому випадку розрахунок з інвесторами за послуги замовника-забудовника буде винесено за рамки кошторису, і обкладення ПДВ відбуватиметься в загальновстановленому по послугах порядку з заліком сум вхідного ПДВ.
4. Бухгалтерський облік операцій з капітального будівництва
4.1. загальні положення
Облік капітальних вкладень ведеться у забудовника, який здійснює організацію будівництва об'єктів, контролює його хід і веде бухгалтерський облік вироблених при цьому витрат.
Вартість будівництва визначається кошторисом, яка представляє собою розрахунок суспільно необхідних витрат на будівництво об'єкта, тобто ціну будівельної продукції. Суспільно необхідні витрати праці враховуються в ціноутворенні на будівельну продукцію за допомогою ряду норм і нормативів, які використовуються при розробці кошторисів. До них відносяться кошторисні норми витрати будівельних матеріалів, конструкцій і деталей, витрат праці, ринкові ціни на матеріали, норми накладних витрат і інші. За кошторисної вартості будівництва визначається балансова вартість вводяться в дію об'єктів.
4.2. Бухгалтерський облік коштів, що залучаються для будівництва об'єкта
Інвестування є видом цільового фінансування, тому кошти, отримані від інвесторів і співінвесторів, відображаються в обліку у забудовника за кредитом рахунка 86 "Цільове фінансування" в кореспонденції з рахунками обліку грошових коштів (51, 50 і ін.).
Причому фінансовий результат може бути скоректований після закінчення будівництва.
4.4. Бухгалтерський облік закінченого будівництвом об'єкта
По завершенні капітального будівництва об'єкта замовник-забудовник пред'являє його до прийняття в експлуатацію, яка оформлюється типовими формами N КС-11 "Акт приймання закінченого будівництвом об'єкта" або N КС-14 "Акт приймання закінченого будівництвом об'єкта приймальною комісією".
При цьому на суму витрачених на будівництво власних коштів робиться наступна проводка:
Д-т 84, субрахунок "Фонд накопичення", К-т 84 "Нерозподілений прибуток", субрахунок "Використаний фонд накопичення".
Це пов'язано з тим, що фінансування капітальних вкладень здійснюється інвесторами за рахунок власних і (або) залучених коштів (ст. 9 Закону N 39-ФЗ).
З введенням об'єкта в експлуатацію витрати по ньому списуються замовником-забудовником:
- в частці, що належить йому на праві власності, в дебет рахунку 01 "Основні засоби" з кредиту рахунку 08 - у розмірі інвентарної вартості даної частини об'єкта;
- в частці, що належить інвесторам за інвестиційним договором, в дебет рахунку 86 в кореспонденції з кредитом рахунка 08 - в розмірі, що припадає на частку інвестора відповідно до договору;
- в частці, що належить інвесторам за інвестиційним договором, в дебет рахунку 86 в кореспонденції з кредитом рахунку 19 - суми накопиченого ПДВ, що належать інвесторам.
5. Оподаткування податком на прибуток
Податок на прибуток у замовника-забудовника може бути обчислений лише в наступних випадках:
- після закінчення будівництва - на суму економії коштів фінансування, якщо ця економія відповідно до умов договору з інвестором залишається в розпорядженні замовника-забудовника.
Згідно з підпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ до засобів цільового фінансування відносяться засоби пайовиків-забудовників, акумульовані на рахунках організації-забудовника. Дані кошти використовуються нею тільки на інвестування будівництва відповідно до призначення, визначених у договорі інвестором (юридичною або фізичною особою) - джерелом цільового фінансування.
Замовники-забудовники повинні вести окремий облік доходів і витрат, отриманих (вироблених) в рамках цільового фінансування. При відсутності такого обліку вищевказані кошти підлягають оподаткуванню з дати їх отримання.