Відсутністю в штаті невеликої компанії посади головного бухгалтера, юриста або кадровика сьогодні нікого не здивуєш. Але це не означає, що організація не веде бухгалтерський облік, не відстоює свої інтереси в суді або не дотримується трудове законодавство. Адже для цих цілей на договірній основі можуть бути залучені сторонні організації або громадяни. А ось без керівника юрособа, як правило, існувати не може. Фактично директор відповідає за все, що відбувається в компанії. А якщо він щось упустив, десь недогледів, когось не проконтролював?
Закон невблаганний: за несумлінне виконання своїх обов'язків керівник несе адміністративну, а іноді й кримінальну відповідальність. Добре, якщо в компанії є юридична служба, яка може захистити інтереси її головної посадової особи. А якщо такої служби немає? Чи вправі організація врахувати витрати на оплату послуг адвоката, найнятого для директора, в бухгалтерському та податковому обліку? Чи визнаються ці витрати судовими процедурами, такими, що підлягають відшкодуванню стороною, що програла процесу? Відповіді на ці запитання - у статті.
Бухгалтерський облік
З пункту 2 ПБО 10/99 «Витрати організації» слід, що витратою визнається, зокрема, зменшення економічних вигод організації в результаті вибуття активів (грошових коштів, іншого майна). У пункті 3 названого ПБО наведені випадки, коли вибуття активів (тобто оплата відповідних витрат) не є витратою. Даний перелік закритий і в ньому не міститься така підстава для невизнання витрат в бухгалтерському обліку, як відчуження грошових коштів організації на користь своїх працівників (нагадаємо, що згідно з положеннями гл. 43 ТК РФ з керівником укладається трудовий договір).
Крім того, в п. 16 ПБО 10/99 закріплені умови для визнання витрат у бухгалтерському обліку:
- вибуття активів проводиться відповідно до конкретного договором, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту;
- суму витрат можна визначити;
- організація впевнена, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення її економічних вигод.
На наш погляд, якщо організація вирішила найняти адвоката для подання в суді інтересів свого директора, не вимагаючи від останнього відшкодування понесених витрат, оплата юридичних послуг в бухгалтерському обліку буде витратою. Адже всі зазначені вище умови дотримані: договір на надання послуг, в якому визначена їх вартість, укладений від імені компанії, добровільно прийняла на себе тягар відстоювання інтересів свого керівника.
Вважаємо, що витрати організації з оплати юридичних послуг, наданих її керівнику під час судового процесу, з виробничою діяльністю компанії безпосередньо не пов'язані. Тому в силу положень п. 4. 5. 11 ПБО 10/99 вони відносяться до інших витрат.
В силу п. 18 названого ПБО передбачена договором вартість розглянутих послуг (без урахування ПДВ) визнається в складі інших витрат у тому звітному періоді, в якому послуги надані. Причому оплата даних витрат, як правило, значення не має. Факт надання послуг підтверджується відповідними документами, наприклад, договором про надання юридичних послуг, актом приймання-здачі.
Згідно п. 15 ПБУ 10/99 інші витрати підлягають зарахуванню на рахунок прибутків і збитків організації (крім випадків, коли законодавством або правилами бухгалтерського обліку встановлено інший порядок). Тому відповідно до Інструкції щодо застосування плану рахунків витрати на оплату послуг адвоката повинні бути відображені за дебетом рахунка 91 «Інші доходи і витрати» (субрахунок 91-2 «Інші витрати») і кредиту рахунків обліку розрахунків з виконавцем послуг, наприклад рахунків 60 « розрахунки з постачальниками та підрядниками », 76« розрахунки з різними дебіторами і кредиторами ».
Податковий облік
З метою оподаткування прибутку витрати, понесені організацією в зв'язку з розглядом справи в арбітражному суді (в тому числі на оплату послуг представника), можна враховувати у складі витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, або визнавати позареалізаційними витратами. Причому до якої саме із зазначених груп витрат відносити розглядаються витрати, вирішує сам платник податків. Таке право йому надано п. 4 ст. 252 НК РФ.
Отже, в пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ закріплено, що витрати на юридичні та інформаційні послуги відносяться до інших виробничих витрат. Причому ні даною нормою, ні будь-якої іншої прямо не визначено, які саме послуги є юридичними.
У подпункте10 п. 1 ст. 265 НК РФ конкретики більше. Тут вказано, що у позареалізаційні витрати (тобто до витрат на здійснення діяльності, безпосередньо не пов'язаної з виробництвом і (або) реалізацією) включаються судові витрати та арбітражні збори.
Перелік судових витрат (вони в силу ст. 101 АПК РФ є частиною судових витрат) наведено в ст. 106 АПК РФ. Стосовно до арбітражного процесу до них відносяться:
- суми, що підлягають виплаті експертам, спеціалістам, свідкам, перекладачам;
- витрати, пов'язані з проведенням огляду доказів на місці;
- гонорари адвокатів та інших осіб (представників), що надають юридичну допомогу;
- витрати юридичної особи на повідомлення про корпоративну суперечку (якщо таке повідомлення передбачено законом);
- інші витрати, понесені особами, які беруть участь у справі.
Не варто забувати, що і виробничі, і позареалізаційні витрати повинні відповідати критеріям, встановленим п. 1 ст. 252 НК РФ. - бути економічно виправданими, документально підтвердженими та понесеними в рамках діяльності, спрямованої на отримання доходів.
З документальним підтвердженням розглянутих витрат у платників податків, як правило, проблем не виникає. Повторимо: вони можуть бути підтверджені договором на надання юридичних послуг, актом їх приймання-здачі, платіжними документами. А ось з економічною обгрунтованістю даних витрат не все так просто.
Судова практика
Вивчивши матеріали справи, судді встановили, що між організацією і колегією адвокатів укладено договір на надання юридичних послуг. Однак залучений за названою договором адвокат фактично надавав послуги не самої компанії, а її директору. Тому арбітри вирішили: спірні витрати не відносяться до виробничої діяльності платника податків, отже, не повинні включатися в його загальногосподарські витрати в цілях оподаткування прибутку.
На конкретному прикладі
Отже, на підставі законодавчих норм щодо обліку витрат, пов'язаних з оплатою послуг юристів, залучених організацією для захисту інтересів її керівника, можна зробити висновок: в бухгалтерському обліку дані витрати врахувати можна, в податковому - немає. У зв'язку з цим у платника податків на момент визнання названих витрат в бухгалтерському обліку виникають постійні різниці.
Організація (замовник) уклала договір з консалтинговою фірмою (виконавець) на надання юридичних послуг, згідно з яким виконавець приймає на себе зобов'язання представляти інтереси замовника в органах дізнання, слідчих, судових, адміністративних та інших органах, а також надавати інші види юридичної допомоги керівникам і співробітникам організації. В рамках даного договору виконавець підготував скарги на постанови про призначення адміністративного покарання, накладеного податковим органом на директора компанії за незастосування ККТ в п'яти торгових точках, і представляв інтереси останнього в суді загальної юрисдикції. На підставі акта приймання-здачі юридичних послуг організація перерахувала на рахунок виконавця винагороду в сумі 10 000 руб. в тому числі ПДВ 1 525 руб.
Для обліку ПДВ по придбаних послуг організація використовує субрахунок 19-5. Розрахунки з податку на прибуток враховуються на субрахунку 68-1, по ПДВ - 68-2.
Згідно п. 4ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій» під постійними різницями розуміються доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) звітного періоду, але не враховуються при визначенні оподатковуваної бази з податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів. В силу п. 7 названого ПБО виникає постійної різниці відповідає постійне податкове зобов'язання (ПНО), що представляє собою суму податку, яка призводить до збільшення платежів з податку на прибуток у звітному періоді. ПНО, яке визначається як добуток постійної різниці на встановлену ставку податку на прибуток, визнається організацією в тому звітному періоді, в якому різниця виникає.
У бухгалтерському обліку організації будуть зроблені такі записи.
Альтернативний підхід: стягуємо судові витрати з сторони, що програла
В силу ст. 15 ЦК України особа, право якої порушено, може вимагати повного відшкодування заподіяних йому збитків (якщо інше не передбачено законом або договором). Під збитками в даному випадку розуміються, зокрема, витрати, вироблені господарюючим суб'єктом для відновлення порушеного права. До таких можуть ставитися і винагороди залученим юристам, які здійснюють представництво в суді.
Статтею 16 ЦК України передбачено, що збитки, завдані юридичній особі в результаті незаконних дій (бездіяльності) державних органів або їх посадових осіб (в тому числі видання не відповідному закону акту ненормативного характеру) підлягають відшкодуванню Російською Федерацією або її суб'єктами. У статті 35 НК РФ дані норми конкретизовані стосовно відшкодування збитків, завданих господарюючим суб'єктам неправомірними діями (рішеннями) податкових органів (їх посадовими особами).
Як бачимо, названими правовими нормами не встановлено будь-яких обмежень щодо відшкодування майнових витрат на представництво в суді інтересів особи, чиє право було порушено неправомірними діями держорганів. Однак в п. 2 ст. 110 АПК РФ закріплено, що витрати на оплату послуг представника, понесені особою, на користь якої прийнято судовий акт, стягуються арбітражним судом з іншої особи, що бере участь у справі, в розумних межах.
суперечливе справу
Позиція окружних арбітрів. Організація уклала договір на надання юридичних послуг, згідно з яким адвокат зобов'язався оскаржити в судовому порядку винесені відносно керівника компанії більше трьох десятків постанов про призначення адміністративного покарання за порушення валютного законодавства РФ. Адвокат успішно впорався з поставленим завданням: більшість постанов були скасовані у зв'язку з відсутністю в діях директора організації складу адміністративного правопорушення. В результаті компанія, яка оплатила послуги юриста, звернулася до суду з позовом до державного органу про стягнення з скарбниці Російської Федерації завданих збитків. У всіх трьох інстанціях платник податків заручився підтримкою арбітрів.
На думку суддів, дії посадової особи як органу юридичної особи слід розглядати як дії самої юридичної особи, в тому числі і по отриманню кваліфікованої юридичної допомоги при оскарженні постанов федерального органу виконавчої влади. Судді наголосили: директор товариства, який є його виконавчим органом, не може розглядатися як фізична особа окремо від цього суспільства. Значить, судові витрати, понесені компанією в зв'язку з оскарженням постанов про притягнення до адміністративної відповідальності директора, - це збитки саме компанії, які підлягають відшкодуванню стороною, що програла.
На наш погляд, висновок дуже суперечливий. З судових актів, прийнятих по даній справі, видно, що суспільство в суді загальної юрисдикції учасником процесу не було. Скарги подані від імені директора компанії, права якої були порушені неправомірними діями держоргану. Значить, саме директор був стороною судових суперечок і його витрати (а не когось іншого) підлягають відшкодуванню.
Суд виграно: що з урахуванням?
А що ж з податковими витратами? На наш погляд, якщо організація в рамках арбітражного процесу домоглася відшкодування стороною, що програла витрат, пов'язаних із захистом директора, ці витрати можна враховувати з метою оподаткування прибутку. В результаті оподатковуваний дохід з даних операцій буде дорівнює нулю (звичайно, якщо суд не зменшить суму заявленого відшкодування).
Скористаємося умовами прикладу 1 з тією лише різницею, що суд частково задовольнив позов організації до податкового органу про відшкодування судових витрат. Суспільство мало намір стягнути з сторони, що програла гонорар адвоката в повному обсязі - 8 475 руб. однак суд знизив суму відшкодування до 5 000 руб.
Судові витрати, що підлягають стягненню за рішенням суду, організація враховує на субрахунку 76-й.
В результаті різного порядку визнання доходів у вигляді відшкодування судових витрат в бухгалтерському (на дату винесення судового акта) і податковому обліку (на дату набрання чинності судового акта) у організації утворюється тимчасова різниця. Вона дорівнює величині визнаного в бухгалтерському обліку іншого доходу. Цією різниці відповідає відстрочене податкове зобов'язання (ВПЗ), яке враховується по кредиту рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання» в кореспонденції з дебетом рахунка 68-1 (п. 12. 15 ПБО 18/02). У міру погашення оподатковуваних тимчасових різниць погашається і ВОНО (п. 18 ПБУ 18/02).
Витрати, пов'язані з відновленням порушеного права керівника товариства, визнані в судовому порядку збитками суспільства. Тому організація має право врахувати ці витрати з метою оподаткування прибутку. Нараховане на дату підписання акта приймання-здачі послуг ПНО підлягає сторнуванню на дату винесення судового акту.
У бухгалтерському обліку організації будуть зроблені такі записи.
Отже, з чинного законодавства і судової практики можна зробити висновок: визнати в податковому обліку витрати організації на оплату послуг адвоката, що представляє в суді інтереси її директора як посадової особи, навряд чи вийде. Однак є шанс стягнути ці витрати з державного органу, якщо адвокат виграв судовий процес. В такому випадку з метою оподаткування прибутку будуть враховуватися і витрати на виплату гонорару залученого юриста, і позареалізаційні доходи у вигляді відшкодування судових витрат.