Облік фінансової оренди регулюється міжнародним стандартом фінансової звітності (IAS) 17 «Оренда» (МСФЗ (IAS) 17), введеним в дію на території Російської Федерації Наказом Мінфіну РФ від 25.11.11 №160н.
Облік фінансової оренди відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) є ілюстрацією основоположного принципу МСФЗ - пріоритету змісту над формою.
В рамках стандарту розглядаються два основних типи оренди: фінансова та операційна. Віднесення договору до одного з двох типів залежить від змісту операції, а не від форми договору, як в російських стандартах бухгалтерського обліку (РСБО).
Відповідно до МСФЗ (IAS) 17 договором фінансової оренди визнається договір, який передає в основному всі ризики та винагороди, пов'язаних з володінням активом. Під ризиками в даному випадку розуміються будь-які збитки, пов'язані з використанням активу в операційній діяльності та подальшою реалізацією активу, наприклад, збитки від знецінення активу внаслідок зміни економічної кон'юнктури, можливий збиток, розкрадання та ін .; вигоди, відповідно, - будь-які прибутки, очікувані від використання та подальшої реалізації активу.
Фактично фінансова оренда являє собою форму кредиту під заставу основних засобів (об'єкта лізингу).
При цьому стандарт призводить ряд ознак, за якими - окремо або в сукупності - можна визначити, чи передбачає договір передачу практично всіх ризиків і вигод і, отже, повинен класифікуватися як договір фінансової оренди:
- договір оренди передбачає передачу права власності на актив орендарю наприкінці строку оренди;
- орендар має право на покупку активу за ціною, яка, як очікується, буде настільки нижче справедливої вартості на дату реалізації цього права, що на початку оренди можна обґрунтовано очікувати реалізації цього права;
- термін оренди поширюється на значну частину строку економічної експлуатації активу навіть за відсутності передачі права власності;
- на початку оренди теперішня вартість мінімальних орендних платежів практично дорівнює справедливій вартості активу, що є предметом оренди;
- здані в оренду активи мають такий спеціалізований характер, що тільки орендар може використовувати їх без значної модифікації.
Даний перелік не є вичерпним і незаперечним, МСФЗ (IAS) 17 призводить інші ознаки, що свідчать про необхідність класифікації договору оренди як договору фінансової оренди, однак уточнює, що в ряді випадків, якщо інші ознаки явно свідчать про відсутність передачі практично всіх ризиків і вигод, пов'язаних з володінням активом, договір повинен класифікуватися як договір операційної оренди.
Операційна оренда - оренда, відмінна від фінансової оренди (МСФЗ (IAS) 17.8).
У РСБУ договором фінансової оренди визнається договір лізингу відповідно до юридичної формою договору (ГК РФ.665), а не оцінкою вигод і ризиків, пов'язаних з володінням активом.
У МСФЗ класифікація договору оренди проводиться на початку оренди або на дату перегляду умов договору його сторонами, в той час як в РСБУ
Головна відмінність обліку лізингу відповідно до МСФЗ від РСБУ полягає в тому, що відповідно до МСФЗ (IAS) 17 лізингоодержувач визнає орендований актив і зобов'язання по дисконтованих майбутнім орендними платежами.
У РСБУ подібно МСФЗ можливо визнання активу і зобов'язання за сумою орендних платежів, однак облік можливий або на балансі лізингоодержувача, або лізингодавця, в залежності від того, що зазначено в договорі.
На відміну від МСФЗ, РСБУ не передбачає дисконтування орендних платежів, тобто оцінка активу в РСБУ не враховує тимчасову вартість грошей.
Решта відмінності полягають в різному розподілі витрат і доходів за періодами в МСФЗ та РСБО. А саме в МСФЗ лізингоодержувач розділяє орендний платіж на суму виплат зобов'язання і процентних витрат.
Відповідно до МСФЗ (IAS) 17 первісне визнання орендованого активу і зобов'язання здійснюється за найменшою з наступних величин:
- справедливої вартості активу на дату укладення договору про оренду;
- теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів на дату укладення договору про оренду.
Під мінімальними лізинговими платежами розуміється платежі протягом терміну оренди, які потрібні або можуть вимагатися від орендаря.
В даному визначенні МСФЗ передбачає, що при договорі, укладеному на ринкових умовах, справедлива вартість дорівнює теперішньою вартістю мінімальних орендних платежів.
Ставка дисконтування або процентна ставка, застосовувана для розрахунку приведеної вартості, мається на увазі такий щоб:
- приведена вартість і негарантована залишкова вартість орендованого активу;
- справедливої вартості активу і будь-яких початкових витрат орендодавця.
Таким чином перевищення вартості недисконтована орендних платежів над справедливою вартістю активу складають витрати на фінансування, які розподіляються рівномірно на термін оренди.
Процентні витрати розраховуються таким чином, щоб ставка по якій нараховуються відсотки на решту орендних зобов'язань, була постійною (МСФЗ 17.25).
Активи, орендовані в рамках фінансової оренди, амортизуються відповідно до застосовуваної амортизаційної політикою на підприємстві, протягом меншого з двох термінів - терміну корисної служби активу і строку оренди за договором.
Таким чином фінансова оренда в МСФЗ дозволяє розділити лізинговий платіж на виплату зобов'язань і витрати на фінансування (відсотки).
Розподіл доходу орендодавцем ґрунтується на моделі, що відображає сталу періодичну норму прибутковості на чисті інвестиції в фінансову оренду. Орендні платежі, пов'язані до звітного періоду, зменшують як основну суму заборгованості, так і незароблений фінансовий дохід у складі валових інвестицій в оренду.
Приклад обліку фінансової оренди відповідно до МСФЗ:
Облік у лізингоодержувача:
Розрахуємо наведену вартість лізингових платежів, використовуючи ставку дисконтування 10%, див. Таблицю 1. Наведена вартість орендних платежів дорівнює 189,535 руб. що менше ніж вартість обладнання за договором рівна 210,000 руб.
Дебет «Основні засоби» 189,535 руб.
Кредит «Зобов'язання по лізингу» 189,535 руб.
Нараховано амортизацію по обладнанню:
Дебет «Витрата» 37,907 руб.
Кредит «Основні засоби» 37,907 руб.
Відображено оплата орендного платежу:
Дебет «Процентний витрата» 18,954 руб.
Дебет «Зобов'язання по лізингу» 31,047 руб.
Кредит «Грошові кошти» 50,000 руб.
Облік у лізингодавця:
Відображено виручка від лізингового договору в сумі дисконтованих лізингових платежів:
Дебет «Дебіторська заборгованість» 189,535 руб.
Кредит "Дохід" 189,535 руб.
Враховано собівартість списання основного засобу:
Дебет «Собівартість» 210,000 руб.
Кредит «Основні засоби» 210,000 руб.
В результаті у лізингодавця утворюється збиток від вибуття основного засобу дорівнює 20,465 руб. (210,000-189,535).
Повернутися до списку статей