Особливості російських стандартів бухгалтерського обліку
Особливості національної системи бухгалтерського обліку та звітності в чому визначаються приналежністю до тієї чи іншої моделі бухгалтерського обліку. У Росії, типового представника країни з континентальної моделлю бухгалтерського обліку, основний акцент при розробці стандартів робиться на дотриманні вимог законодавства, а при складанні фінансової звітності домінують інтереси податкових органів. Крім того, як зазначав О.М. Островський, особливість російського бухгалтерського обліку полягає в тому, що протягом майже всього минулого століття облік розглядався в якості ефективного інструменту контролю за виконанням чинного законодавства. В результаті в російській системі обліку взяв гору індуктивний підхід, коли державні органи жорстко регламентували весь процес бухгалтерського обліку починаючи з приписи проводок, необхідних для відображення тих чи інших господарських операцій. В рамках підходу «від часткового до загального» бухгалтерам відводилася проста роль виконавця нормативних актів, прийнятих законодавцем. Від бухгалтера не було потрібно використовувати власне судження про способи відображення у фінансовій звітності фактів господарської діяльності.
Таким чином, держава, що було основним і практично єдиним користувачем фінансової звітності російських організацій, мало безпосередній вплив на вибір технічних прийомів бухгалтерського обліку, які використовуються на підприємствах. Передбачалося, що «нагорі» краще знають, як складати звітність, щоб вона давала «достовірне і об'єктивне уявлення» про фінансове становище підприємства. Регламентація технічних прийомів бухгалтерського обліку (зокрема, зміщення акценту в бік юридичної форми, а не економічного змісту господарських операцій з активами підприємств) дозволяла міністерствам і відомствам домагатися цілей, поставлених в рамках системи централізованого планування. Отже, на відміну від інших країн в даний час Російської Федерації припадає формувати систему фінансової звітності практично з нуля через зовсім інших цілей, переслідуваних при переході до іншого суспільно-економічної формації.
Незважаючи на те, що реформа передбачає «приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповідність до вимог ринкової економіки та Міжнародними стандартами фінансової звітності», при розробці ПБО як і раніше основний акцент робиться на техніку ведення бухгалтерського обліку, а не на його кінцевий продукт - фінансову звітність . Не випадково в тексті ПБО та інших нормативних актів (в тому числі, в Податковому кодексі) часто зустрічається поняття «бухгалтерська звітність», якого немає у міжнародному обліку. Крім того, самі стандарти називаються Положеннями з бухгалтерського обліку, а не стандартами фінансової звітності. В результаті багато керівників і бухгалтерів російських підприємств сприймають реформу як зміни в досить вузькій предметній області, яка не має прямого відношення до ведення господарської діяльності. Дана позиція цілком виправдана: управлінські рішення дійсно приймаються на основі фінансових звітів, а не бухгалтерських проводок.
На відміну від російських стандартів МСФО розроблялися на основі дедуктивного підходу, який передбачає рух від загального до конкретного. В рамках даного підходу технічні прийоми, тобто проводки в бухгалтерському обліку, займають підлегле становище по відношенню до цілей фінансової звітності. На наш погляд, подібний підхід є більш правильним. Як уже зазначалося в попередньому пункті, в рамках дедуктивного підходу спочатку передбачалася багатоваріантність методів бухгалтерського обліку, навіть на шкоду порівнянності звітності. Іншими словами, розробники міжнародних стандартів не надавали особливого значення тому, за рахунок яких технічних прийомів буде досягатися кінцева мета складання фінансової звітності, а саме: забезпечення «достовірного і об'єктивного уявлення» про фінансове становище, фінансові результати організації та їх зміни в часі [119, с. 56]. Більш того, відповідно до п. 13 МСФЗ 1 дозволяється не дотримувати вимоги міжнародного стандарту в разі, якщо, на думку керівництва організації, відступ від норм МСФЗ дозволяє забезпечити «достовірне і об'єктивне уявлення» про господарську діяльність компанії.
У той час як МСФЗ поширюються на компанії, цінні папери яких обертаються на відкритому ринку, російські ПБО підлягають застосуванню всіма організаціями (за винятком і бюджетних), які є юридичними особами за законодавством Російської Федерації. Таким чином, в ПБО не проводиться розмежування між відкритими акціонерними товариствами та організаціями інших форм власності. У той же час в силу специфіки російського законодавства стандарти бухгалтерського обліку не поширюються на кредитні організації, що підлягають регулюванню Центральним Банком. В результаті реформа бухгалтерського обліку і звітності в банках відбувається у відриві від інших суб'єктів економічних відносин, що не відповідає потребам сучасної економіки, яка характеризується наявністю тісних взаємозв'язків банківської системи і підприємств.
Програма реформування бухгалтерського обліку поставила перед російськими методологами складне завдання: їм необхідно було в стислі терміни (протягом двох років) написати нові ПБО, які, з одного боку, враховували б «основну масу Міжнародних стандартів фінансової звітності», а з іншого - специфічні особливості російського законодавства, бухгалтерського обліку і сформованої практики бізнесу. У зв'язку з цим виникають дві проблеми. По-перше, розробники і чиновники, відповідальні за прийняття нових ПБО, повинні апріорі мати дуже різнобічні знання як в області міжнародного, так і російського обліку та російської економічної практики. По-друге, розробникам російських стандартів доводиться коригувати окремі положення МСФО з урахуванням російської специфіки. Як показав досвід КМСФО, подібна постановка задачі - знаходження компромісних рішень між національними стандартами і МСФЗ - неминуче призводить до зниження якості розроблюваних документів.
Ситуація з ПБО ускладнюється ще й тим, що з самого початку не була сформована єдина концептуальна база, на основі якої повинні розроблятися російські стандарти. Тут також слід звернутися до історії створення МСФЗ, коли затримка з прийняттям основоположних концептуальних засад приводила до постійних змін і поправок в тексті стандартів.
Орієнтація на національну специфіку багато в чому викликана уявленням про те, що особливості національної системи регулювання в обов'язковому порядку повинні накладати свій відбиток на існуючу в країні систему бухгалтерського обліку і фінансової звітності. Дана точка зору вірна лише стосовно так званого податкового обліку (обліку для цілей оподаткування) і податкових декларацій. Дійсно, податкова політика є прерогативою окремо взятої держави і активно застосовується для регулювання економічного розвитку. Зокрема, уряд в різні періоди часу використовує податкові важелі або для стимулювання економічного зростання, або для запобігання надмірного «перегріву» економіки. Як приклад податкового важеля, стимулюючого економічне зростання в США і ряді інших країн, можна привести застосування в податкових деклараціях прискорених норм амортизації, що нараховується на купується нове високотехнологічне обладнання. В результаті підприємства одержують можливість знизити свою базу оподаткування і, тим самим, зменшити обсяг своїх зобов'язань перед державним бюджетом. В цьому випадку залишкова вартість основних засобів за даними податкового обліку виявляється заниженою в порівнянні з реальною ринковою вартістю обладнання.
Що стосується даних фінансового обліку і звітності, в них повинна міститися інформація про справедливу (реальної) вартості обладнання незалежно від обраної державою політики в галузі економічного регулювання. В основі розрахунку справедливої вартості основних засобів лежать такі об'єктивні критерії:
- очікуваний термін використання цього об'єкта відповідно до очікуваної продуктивністю або потужністю;
- очікуваний фізичний знос, який залежить від режиму експлуатації (кількості змін), природних умов і впливу агресивного середовища, системи проведення ремонту;
- нормативно-правові та інші обмеження використання цього об'єкта (наприклад, термін оренди).
Таким чином, національне законодавство не повинно впливати на процес розробки правил фінансового обліку та складання фінансової звітності. Вимоги національного законодавства приймаються до уваги тільки при розкритті у фінансовій звітності проміжних розрахунків, що дозволяють перейти від даних фінансового обліку до даних податкових декларацій (наприклад, відкладених податкових вимог і зобов'язань).
На наш погляд, прагнення до відбиття національної специфіки та відсутність чітко сформульованої мети реформи є основними чинниками, які зумовлюють постійні зміни і суперечності в прийнятих ПБО. Орієнтація на національну специфіку самого початку передбачає нестабільність ПБО зважаючи динамічного характеру економіки перехідного періоду. Так, наприклад, на першому етапі реформи в якості одного з аргументів проти переходу на МСФЗ в незмінному варіанті часто наводився наступний аргумент: МСФЗ не приділяють особливої уваги негрошових форм розрахунків, оскільки ринкова економіка, на яку орієнтовані дані стандарти, передбачає грошові розрахунки як безумовно переважну форму розрахунків, а товарні обміни і залікові схеми, що набули широкого поширення в Росії, як виняток із загального правила.
Основна проблема нових російських ПБО полягає в тому, що вони не в змозі будуть виконати свою основну функцію, декларовану в Програмі, а саме: «забезпечити корисною інформацією користувачів, у першу чергу інвесторів». Зокрема, у зв'язку з розбіжностями в тексті ПБО та МСФЗ російські підприємства, які застосовують ПБУ, але мають необхідність в розкритті інформації за МСФЗ, будуть змушені вести два обліки, а фактично - навіть три: ще один підприємство буде вести для податкових цілей.
Таким чином, у нових ПБО на сьогодні відсутня зацікавлений зовнішній користувач: іноземних інвесторів і кредиторів більше цікавить або звітність за оригінальними МСФЗ, або по ГААП США, російських - внутрішня інформація, яка найменше видно зі звітності, на - лотів органи - звітність відповідно до вимог податкового законодавства.
Крім зовнішніх користувачів фінансової звітності, у бухгалтерської інформації є також і внутрішні користувачі в особі менеджерів організацій. Ступінь зацікавленості органів управління російських підприємств в реформі бухгалтерського обліку залежить, в першу чергу, від наявності переваг нових російських ПБО в порівнянні зі старими, які дозволили б менеджменту отримувати більш об'єктивну і достовірну інформацію про стан справ на підприємстві в умовах економіки перехідного періоду. Як було доведено в попередньому пункті, МСФЗ дійсно забезпечують більш високий якісний рівень представлення інформації. Отже, поєднання МСФЗ і які не потребують реєстрації в Мін'юсті методичних рекомендацій, розроблених з урахуванням специфіки економіки перехідного періоду і не вторгаються до компетенції міжнародних стандартів, дозволило б адекватно враховувати факти господарської діяльності російських підприємств, включаючи такі специфічні для Росії операції, як бартерні та залікові операції .