Як врахувати витрати організації, пов'язані з освоєнням нового виду діяльності, в результаті якої буде випускатися новий вид продукції? Пояснюють експерти служби Правового консалтингу ГАРАНТ Катерина Лазукова і В'ячеслав Горностаєв.
Організація, яка застосовує загальний режим оподаткування, планує почати здійснювати новий вид діяльності і в зв'язку з цим здійснює витрати на закупівлю обладнання, виконання будівельно-монтажних робіт, навчання співробітників і придбання комп'ютерних програм для нових виробничих процесів. Який загальний порядок організації податкового і бухгалтерського обліку при здійсненні організацією витрат на новий вид діяльності?
Бухгалтерський облік
Згідно п. 17 ПБУ 10/99 "Витрати організації" (далі - ПБО 10/99) витрати визнаються в бухгалтерському обліку незалежно від наміру отримати виручку, інші або інші доходи і від форми здійснення витрат (грошової, натуральної та іншої). Відповідно до п. 18 ПБО 10/99 витрати визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів і іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності).
На підставі п. 19 ПБУ 10/99 витрати визнаються в звіті про прибутки і збитки, в тому числі і в разі, коли по ним стає певним неотримання економічних вигод (доходів) або надходження активів.
З урахуванням наведених вище норм вважаємо, що в бухгалтерському обліку витрати визнаються в тому періоді, в якому вони мали місце незалежно від того, отриманий організацією дохід чи ні.
У ситуації, що розглядається мова йде про витрати на організацію нового виду діяльності. Доходів від даного виду діяльності організація поки не отримує, всі понесені витрати, по суті, є підготовчими. У зв'язку з цим необхідно враховувати наступні.
Тому, коли мова йде про витрати на придбання активів, порядок обліку яких регулюється вищезгаданими ПБО, то такі витрати спочатку слід відобразити за дебетом рахунка 97 з подальшим списанням у дебет рахунків обліку витрат. наприклад:
Дебет 97 Кредит 60
- в складі витрат майбутніх періодів відображені витрати, пов'язані з придбанням комп'ютерної програми, виняткові права на яку організації не передаються.
Що стосується інших витрат, під дії зазначених ПБО не потрапляють, то з прямого прочитання п. 65 Положення випливає, що врахувати витрати в складі витрат, що відносяться до наступних звітних періодів, можливо в тому випадку, якщо зроблені витрати відповідають поняттю активу.
У ситуації, що розглядається організація несе витрати в зв'язку з освоєнням нового виду діяльності, в результаті якої буде випускатися новий вид продукції. З п. 2 ПБУ 5/01 "Облік матеріально-виробничих запасів" слід, що готова продукція є частиною матеріально-виробничих запасів. Тому витрати, пов'язані з організацією нового виду виробництва, на наш погляд, можливо розглядати як витрати, що призводять в майбутньому до створення активу - готової продукції.
У зв'язку з цим вважаємо за доцільне врахувати дані витрати на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" (окремо відзначимо, що, якщо на основі професійного судження організація вирішить не включати розглядаються витрати до складу витрат наступних періодів, закріпивши такий порядок обліку в обліковій політиці, то вона має право відображати розглядаються витрати на рахунках обліку витрат (20, 25, 26, 44) в поточному періоді).
Підтверджує можливість такого способу обліку та Інструкція, яка передбачає, що на рахунку 97 враховуються, в тому числі, витрати, пов'язані з освоєнням нових виробництв.
Бухгалтерські записи, наприклад, можуть бути такими:
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- відображені витрати на придбання товарів (робіт, послуг), пов'язані з новим видом діяльністю організації;
Дебет 97 Кредит 70 (69)
- нарахована заробітна плата (страхові внески у позабюджетні фонди);
Дебет 97 Кредит 02 (05)
- нарахована амортизація по обладнанню (НМА), призначеному для використання в новому виді діяльності.
Після того, як буде здійснено запуск нового виробництва, накопичені на рахунку 97 витрати, повинні бути перенесені на собівартість продукції:
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 97
- витрати майбутніх періодів віднесено на рахунки обліку витрат.
Проте, порядок відображення витрат на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів", пов'язаних з освоєнням нових виробництв, на нашу думку, буде справедливий у відношенні не всіх, а тільки певних витрат.
Податковий облік
Пунктом 1 ст. 252 НК РФ передбачено, що з метою оподаткування витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених ст. 265 НК РФ, збитки), здійснені (понесені) платником податків. Під обгрунтованими витратами розуміються економічно виправдані витрати, оцінка яких виражена в грошовій формі. Під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами.
Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Таким чином, НК РФ прямо не ставить порядок визнання витрат у залежність від того, були у організації доходи чи ні.
Порядок визначення суми витрат на виробництво і реалізацію визначено ст. 318 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 318 НК РФ встановлює, що витрати на виробництво і реалізацію, здійснені протягом звітного (податкового) періоду, поділяються на прямі і непрямі.
Згідно п. 2 ст. 318 НК РФ прямі витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, в вартості якої вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ.
Сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених НК РФ.
При цьому п. 1 ст. 318 НК РФ встановлено, що платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Згідно п. 2 ст. 318 НК РФ сума непрямих витрат на виробництво і реалізацію, здійснених у звітному (податковому) періоді, в повному обсязі відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням вимог, передбачених НК РФ.
Прямі ж витрати відносяться до витрат поточного звітного (податкового) періоду в міру реалізації продукції, робіт, послуг, у вартості яких вони враховані відповідно до ст. 319 НК РФ. Пунктом 1 ст. 318 НК РФ встановлено, що платник податків самостійно визначає в обліковій політиці для цілей оподаткування перелік прямих витрат, пов'язаних з виробництвом товарів (виконанням робіт, наданням послуг).
Відповідно до п. 1 ст. 319 НК РФ платники податків самостійно визначають порядок розподілу прямих витрат на НЗВ і на виготовлену в поточному місяці продукцію (виконані роботи, надані послуги) з урахуванням відповідності здійснених витрат виготовленої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Таким чином, організації повинні самостійно визначити для цілей оподаткування прибутку перелік прямих витрат, а також порядок розподілу прямих витрат між НЗВ і наданими послугами і зафіксувати цей порядок в обліковій політиці для цілей оподаткування.
На закінчення відзначимо, що згідно п. 1 ст. 285 НК РФ податковим періодом з податку на прибуток визнається календарний рік. Тому, якщо протягом року у організації виникне дохід, і фінансовий результат від діяльності (співвідношення доходів і витрат) виявиться збитковим, збиток можна перенести на майбутнє відповідно до положень п. 1 ст. 283 НК РФ.
З текстами документів, згаданих у відповіді експертів, можна ознайомитися в довідковій правовій сістемеГАРАНТ.