Питання: Підрядна організація прийняла від субпідрядника будівельні роботи. Дані роботи не складені замовнику. У податковому обліку підрядної організації залишки незавершеного виробництва не оцінені.
Чи може організація всю суму прямих витрат, у тому числі розподіляється на залишки незавершеного виробництва, включити до складу витрат звітного періоду?
Відповідь: Правовідносини сторін при будівництві підрядником об'єкта за завданням замовника регулюються параграфом 3 гл. 37 ГК РФ.
За договором будівельного підряду підрядник зобов'язується у встановлений договором термін побудувати за завданням замовника певний об'єкт або виконати інші будівельні роботи, а замовник зобов'язується створити підряднику необхідні умови для виконання робіт, прийняти їх результат і сплатити обумовлену суму (ст. 740 ЦК України).
Якщо із закону або договору підряду не випливає обов'язок підрядника виконати передбачену в договорі роботу особисто, підрядник має право залучити до виконання своїх зобов'язань інших осіб (субпідрядників). У цьому випадку підрядник виступає в ролі генерального підрядника (ст. 706 ЦК України).
Відповідно до п. 4 ПБО 2/94 підрядники при виконанні договорів на будівництво повинні забезпечити формування інформації по об'єктах незавершеного виробництва по об'єктах обліку, у тому числі по оплаченим або прийнятим до оплати робіт, виконаних залученими організаціями за договором на будівництво.
Згідно п. 11 ПБО 2/94 витрати підрядника складаються з усіх фактично понесених витрат, пов'язаних з виробництвом підрядних робіт, що виконуються за договором на будівництво, тобто з використанням в процесі будівництва об'єкта матеріальних і трудових ресурсів, основних засобів і нематеріальних активів, а також інших видів ресурсів.
До незавершеного виробництва відносяться витрати підрядника на об'єктах будівництва по незакінчених робіт, виконаним за договором (п. 2 ПБУ 2/94).
Незавершене виробництво складається з витрат на виробництво будівельних робіт, виконаних власними силами, і вартості робіт субпідрядних організацій, прийнятих і оплачених генеральними підрядниками за період з початку виконання договору. Підрядник може до здачі замовнику об'єкта будівництва в цілому враховувати в складі незавершеного виробництва роботи з їх договірної вартості за окремими виконаним елементам або етапів робіт в разі визначення по ним фінансового результату.
Отже, незавершене виробництво в будівництві для цілей бухгалтерського обліку є витрати підрядника на об'єктах будівництва по незакінчених і не зданих замовнику робіт, виконаним згідно з договором на будівництво.
Для цілей оподаткування прибутку згідно з п. 1 ст. 252 НК РФ платник податків зменшує отримані доходи на суму понесених витрат.
Порядок визначення суми витрат на виробництво і реалізацію встановлений ст. 318 НК РФ: платник податків, який визначає доходи і витрати методом нарахування, витрати на виконання і реалізацію робіт, понесені протягом звітного (податкового) періоду, поділяє відповідно до зазначеної статті на прямі і непрямі. До прямих витрат відносяться:
- матеріальні витрати, що визначаються відповідно до пп. 1 і 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- суми нарахованої амортизації за основними засобами, які використовуються при виробництві товарів (робіт, послуг).
Всі інші суми витрат, понесених платником податку протягом звітного (податкового) періоду, відносяться до непрямих.
Згідно п. 2 ст. 318 НК РФ сума прямих витрат, понесених у звітному (податковому) періоді, відноситься до витрат поточного звітного (податкового) періоду, за винятком сум прямих витрат, які розподіляються на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі, відвантаженої, але не реалізованої в звітному ( податковому) періоді продукції.
У п. 1 ст. 319 НК РФ визначено, що під незавершеним виробництвом розуміється продукція (роботи, послуги) часткової готовності, тобто що не пройшла всіх операцій обробки (виготовлення), передбачених технологічним процесом. Зокрема, в незавершене виробництво включаються закінчені, але не прийняті замовником роботи.
Порядок оцінки залишків незавершеного виробництва встановлено ст. 319 НК РФ. Згідно п. 1 даної статті для організацій, провідних будівельну діяльність в якості підрядника, сума прямих витрат повинна розподілятися на залишки НЗВ пропорційно частці прямих витрат у планової (нормативної, кошторисної) вартості продукції.
Таким чином, неправомірно включати до витрат для зменшення оподатковуваного прибутку прямі витрати по незавершених робіт (роботи не прийняті замовником), так як відсутній розрахунок залишків незавершеного виробництва. Зокрема, на витрати з метою оподаткування прибутку неправомірно відносити витрати по прийнятим від субпідрядної організації робіт.
Радник податкової служби РФ
Підписано до друку