8.3. консолідація звітності компанії. елімінування статей.
При консолідації звітності компаній, що входять до Групи, в наступні періоди їх діяльності виникають труднощі, пов'язані з елімінування (винятком) статей, що відбивають взаємні внутріфірмові операції, для уникнення повторного рахунку і штучного завищення величини капіталу і фінансових результатів.
Статті, що підлягають елімінування, - це статті, які виключаються з консолідованої звітності, так як призводять до повторного рахунку і викривлення фінансової характеристики діяльності Групи. При складанні консолідованої звітності треба елімінувати: позики, дебіторську, кредиторську заборгованість і нарахування, так як єдина господарська одиниця не може мати дебіторської та кредиторської заборгованості сама по собі.
Елімінуються наступні розрахунки.
- заборгованість по ще не внесеним до Статутного капіталу вкладами;
- аванси отримані або видані;
- позики компаніям, що входять в групу;
- взаємна дебіторська і кредиторська заборгованість підприємств Групи;
- інші активи та цінні папери;
- витрати і доходи майбутніх періодів;
При елімінування внутрішньофірмових операцій в балансі існує ряд проблем:
- статті, елімінуються в повному обсязі;
- частково елімінуються статті;
- розрахунок частки меншості (частки сторонніх акціонерів);
- елімінування міжфірмових продажів;
- визначення величини гудвілу, що виникає при консолідації;
- розрахунок і елімінування прибутку, укладеної в товарах по внутрішньофірмовим постачання;
- придбання акцій дочірнього підприємства за допомогою обміну акціями;
- облік дивідендів, виплачених з прибутку до злиття;
- переоцінка активів дочірнього підприємства. Елімініруемие статті присутні:
- як актив в балансі однієї компанії (позика, що надається однією компанією групи іншій компанії цієї ж групи);
- як пасив в балансі іншої компанії (покупка облігацій однієї компанії групи в іншої компанії);
- як поточні розрахунки між компаніями групи з торговельних операцій (у вигляді дебіторської заборгованості в обліку однієї компанії і короткострокових зобов'язань (кредиторської заборгованості) в обліку іншої компанії).
Якби всі операції групи велися через одну компанію, то в її обліку жодної з цих статей не залишилося б.
В окремих випадках статті активу балансу в звітах однієї компанії Групи тільки частково погашають (елімінує) відповідні зобов'язання в звітах іншої компанії. Якщо звіти складені правильно, то активи при консолідації повинні бути елімінувати відповідними зобов'язаннями.
(П р и м і р. Компанія А володіє облігаціями компанії Б на суму 5000 од. А загальна сума облігаційної позики 8000 од. При консолідації будуть виконані наступні операції:
- актив «Інвестиції в облігації вартістю 5000 од.» Елімінується;
- зобов'язання компанії Б «Облігації - 8000 од.» Зменшується на 5000 од. (До 3000 од.). Ця сума є заборгованістю компанії зовнішнім кредиторам і тому є зобов'язанням Групи.
Сучасні ТНК і компанії національного масштабу можуть мати по кілька десятків дочірніх асоційованих компаній. При складанні консолідованої звітності дані про їхню діяльність необхідно звести воєдино. Частина акцій таких компаній належить зовнішнім акціонерам, що не входять до Групи. Частка цих акціонерів називається часткою меншості, так як у власному капіталі дочірньої компанії становить менше 50 \%.
Якщо материнська компанія володіє 75 \% капіталу дочірньої компанії, це означає, що Група фактично контролює діяльність дочірньої компанії і володіє 75 \% її акціонерного капіталу. Тому частка меншості розглядається як джерело фінансування.
Частка меншості в дочірньої компанії складається:
- з частки сторонніх акціонерів в акціонерному капіталі дочірньої компанії (за номінальною вартістю акцій);
- пропорційної частки в резервному капіталі та прибутках компанії.
Якщо дочірня компанія оголосила про виплату дивідендів, то в балансі присутні короткострокові зобов'язання, що дорівнюють сумі дивідендів за часткою меншості, яку іноді називають оголошеними дивідендами меншини.
Елімінування дивідендів. Якщо дочірня компанія виплачує дивіденди зі свого прибутку, то більша їх частина виплачується материнської компанії. Вони не впливають на консолідовані показники прибутку і збитків і баланс Групи, а являють собою перерозподіл прибутку всередині групи.
Інша частина дивідендів дочірньої компанії виплачується акціонерам, що не входять до Групи з частки меншості в прибутку дочірньої компанії.
Якщо дивіденди вже виплачені, то поправки до консолідованого балансу вносити не потрібно. Якщо ж вони тільки оголошені, але ще не виплачені, частку меншості в акціонерному капіталі дочірньої компанії і її прибутки треба показувати в консолідованому балансі за статтею «Короткострокові зобов'язання».
Якщо материнська компанія до придбання отримує дивіденди з прибутку дочірньої компанії, то їх не треба розглядати як дохід. Материнська компанія не повинна підсумовувати ці дивіденди зі своїми показниками прибутку і збитків. Дивіденди, що виплачуються з прибутку до придбання, розглядаються як зменшення величини інвестицій в дочірні компанії, тобто величина статті «Інвестиції в дочірню компанію» у материнської компанії зменшується на суму дивідендів, отриманих від дочірньої компанії.
Якщо ж дочірня компанія випустила привілейовані акції, які не належать материнській компанії, то всі вони включаються в частку меншості.
Дивіденди за привілейованими акціями, які підлягають виплаті дочірньої компанії, є дивідендами меншини (короткострокові зобов'язання в консолідованому балансі), якщо привілейовані акції не належать материнській компанії.
Якщо привілейовані акції належать материнській компанії, то дивіденди по ним, що підлягають виплаті дочірньою компанією материнської компанії, будуть Елімінується статтею.
Якщо привілейований акціонерний капітал в материнській компанії не є часткою меншості, то в зведеному балансі він показується як частина її власного капіталу.
Якщо торгові операції здійснюються між компаніями, що входять до Групи, то отримання прибутку однією з них зовсім не означає отримання прибутку всієї Групою. Прибуток стає можливою тільки при реалізації товарів зовнішнім покупцям. Тому при складанні консолідованого звіту про прибутки і збитки з'являється необхідність елімінування внутрішньогрупових нереалізованих прибутків і внутрішньогрупових витрат по реалізації товарів.
Таке елімінування ускладнюється розбіжністю угод у часі (поставки товарів всередині групи може бути проведено в одному звітному періоді, а їх продаж за межі групи - в іншому), наявністю залишку товарів на початок і кінець звітного періоду, так як в них міститься нереалізований прибуток. Тому статті елімінуються в балансі і в звіті про прибутки і збитки.
Собівартість реалізованої продукції розраховується як сума запасів на початок періоду і закупівель, з якої віднімаються запаси на кінець періоду.
Якщо материнська компанія продає товари на 100 \% належить їй дочірньої компанії (спадні продажу) і на кінець року ця дочірня компанія все ще має придбані запаси, то весь прибуток від продажу є нереалізованою і виключається з нерозподіленого Групи і вартості запасів у балансі.
Якщо ж дочірня компанія, частково належить материнської компанії, здійснює продаж товарів іншої компанії Групи і на кінець періоду остання все ще має придбані товари у вигляді запасів, то елімінування нереалізованого прибутку залежить від напрямку угод (від материнської компанії до дочірньої - низхідні продажу, а від дочірньої до материнської - висхідні).
Якщо меншість розглядається як зовнішній інвестор, то коригується тільки нерозподілений прибуток Групи.
МСФЗ № 27 наказує повне елімінування нереалізованого прибутку з матеріально-виробничих запасів.