М.П. Бойкова -
зам. генерального директора
ЗАТ Консалтингова група "Екон-Профі"
Коли в результаті реконструкції або модернізації основного засобу змінюється його первісна вартість, термін корисного використання, ми вже не можемо застосовувати колишню норму амортизаційних відрахувань. Адже тоді ми або не донараховано, або надмірно нарахуємо амортизацію. Тому потрібно розрахувати нову норму виходячи з строку корисного використання основного засобу.
Податковий кодекс передбачає випадки, коли організація може змінити початкову вартість основного кошти. Це допускається при реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, технічне переозброєння основних засобів (п. 2 ст. 257 НК РФ). Крім зміни первісної вартості, в цих випадках може збільшитися строк корисного використання основного засобу (п. 1 ст. 258 НК РФ).
У бухгалтерському обліку первісна вартість основного засобу змінюється також у випадках добудови, дообладнання, реконструкції, модернізації (п. 14 ПБУ 6/01 "Облік основних засобів"). Якщо в результаті цих заходів підвищилися спочатку прийняті нормативні показники функціонування об'єкта, то організація переглядає термін корисного використання основного засобу (п. 20 ПБУ 6/01).
Ми розглянемо, як зміниться нарахування амортизації в податковому обліку, якщо збільшиться початкова вартість основного засобу, термін його корисного використання. Цей порядок буде справедливий і для бухгалтерського обліку, якщо первісна вартість об'єкта в бухгалтерському та податковому обліку дорівнює, і організація з метою зближення обліків встановила однаковий строк корисного використання та метод нарахування амортизації.
У той же час пункт 1 статті 258 кодексу говорить про те, що платники податків мають право збільшити строк корисного використання основного засобу після його введення в експлуатацію. Зробити це можна в разі збільшення терміну корисного використання об'єкта після його реконструкції, модернізації або технічного переозброєння, але тільки в межах строків, встановлених для тієї амортизаційної групи, в яку включено таке основний засіб. Це означає, що якщо організація спочатку встановила максимальний строк корисного використання по конкретному основному засобу, то ніякого його збільшення проводити не слід, навіть якщо фактично буде збільшений термін його корисного використання.
Якщо в результаті реконструкції, модернізації або технічного переозброєння об'єкта строк корисного використання не збільшився, то при обчисленні амортизації бухгалтер враховує термін, що залишився корисного використання.
Організація придбала основний засіб первісною вартістю 50 000 руб. Воно відноситься до 5 амортизаційної групі з терміном корисного використання понад 7 до 10 років включно (понад 84 до 120 міс.). Організація встановила максимальний строк корисного використання - 120 міс.
Через 80 місяців експлуатації основний засіб було модернізовано, в результаті чого збільшилися його вартість на 10 000 руб. і строк корисного використання на 3 роки (36 місяців).
Модернізація об'єкта проводилася протягом трьох днів, тому він не був виключений зі складу майна, що амортизується (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Первісна вартість основних засобів після проведення модернізації збільшиться на суму зроблених витрат, вона складе: 60 000 руб (50 000 руб. + 10 000 руб). Однак строк корисного використання об'єкта основних засобів не може бути змінений, оскільки організація спочатку встановила максимальний строк корисного використання, призначений для групи, в яку входить основний засіб (120 міс.).
Якщо ж спочатку організація визначить термін корисного використання менший, ніж граничний термін, встановленої Класифікацією основних засобів для даного об'єкта, то організація може збільшити строк корисного використання в межах зазначеної групи.
Візьмемо дані прикладу 1 і припустимо, що організація при прийнятті до обліку основного засобу встановила термін його корисного використання 90 місяців.
Первісна вартість основного засобу після збільшення як і в прикладі 1 складе 60 000 руб. (50 000 руб. + 10 000 руб). Оскільки організація спочатку встановила строк корисного використання (90 міс.) Менший граничного розміру, призначеного для групи, в яку входить основний засіб (120 міс.), То строк корисного використання основного засобу може бути збільшений.
Фактична зміна терміну корисного використання становить: 36 міс. граничне зміна - 30 міс. (120 мес.-90 міс.). Термін корисного використання: 40 міс. (90 міс. - 80 міс. + 30 міс.).
Колишня норма амортизації не годиться
В результаті зміни первісної вартості основного засобу і терміну його корисного використання виникає проблема з визначенням суми амортизаційних відрахувань по цьому об'єкту. Справа в тому, що при лінійному методі сума нарахованої амортизації по об'єкту за місяць визначається як добуток його первісної (відновлювальної) вартості і норми амортизації, певної для цього об'єкта. Норму амортизації ми розраховуємо за формулою:
Де К - норма амортизації у відсотках до первісної (відновлювальної) вартості об'єкта;
n - термін корисного використання даного об'єкта в місяцях (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Однак після зміни первісної вартості основного засобу розраховувати амортизаційні відрахування виходячи з нової, збільшеної первісної вартості об'єкта і визначеної за формулою на дату прийняття об'єкта до обліку норми амортизації, ми вже не можемо. Адже в цьому випадку організація або повністю не спише всю вартість основних засобів через амортизаційні відрахування, або навпаки надмірно нарахує амортизацію.
Пояснимо сказане на прикладах 3 і 4.
Використовуючи умови прімера1, розрахуємо норму амортизаційних відрахувань виходячи з самого початку встановленого терміну корисного використання об'єкта основних засобів-120 міс. і його первісної вартості.
1. Норма амортизаційних відрахувань складе:
1: 120 міс. х 100% = 0,83%;
2. Щомісячна сума амортизаційних відрахувань:
50 000 руб. х 0,83% = 415 руб .;
3. Сума амортизаційних відрахувань за 80 місяців:
415 руб. х 80 міс. = 33 200 руб.
4. Якщо після збільшення первісної вартості основного засобу організація буде нараховувати амортизацію по раніше встановленій нормі, (0,83%) то сума амортизаційних відрахувань за решту 40 місяців складе:
60000 руб. х 0,83% х 40мес. = 19 920 руб.
5. Всього амортизаційних відрахувань:
33 200 руб. + 19 920 руб. = 53 120 руб.
При такому підході підприємство повністю не спише всю вартість об'єкта (60 000 руб. - 53 120 руб. = 6 880 руб.), Що в принципі невірно.
З іншого боку, Податковий кодекс не передбачає особливого порядку визначення норми амортизації та нарахування амортизаційних відрахувань по тими основними засобами, у яких збільшилася первісна вартість.
Інша ситуація складається в тому випадку, коли збільшується термін корисного використання основного засобу.
На умовах прикладу 2 розрахуємо норму амортизаційних відрахувань виходячи з самого початку встановленого терміну корисного використання об'єкта -90 міс.
1. Норма амортизаційних відрахувань складе:
1: 90 міс. х 100% = 1,11%;
2. Щомісячна сума амортизаційних відрахувань:
50 000 руб. х 1,11% = 555 руб .;
3. Сума амортизаційних відрахувань за 80 місяців:
555 руб. х 80 міс. = 44 400 руб.
4. Якщо після зміни первісної вартості об'єкта організація буде нараховувати амортизацію за встановленою нормою, то сума амортизаційних відрахувань за решту 40 місяців складе:
60 000 руб. х 1,11% х 40мес. = 26 640 руб.
Тобто, після закінчення терміну корисного використання основного засобу сума амортизаційних відрахувань складе 71 040 руб. (44 400 руб. + 26 640 руб.), Що перевищує збільшену початкову вартість основного кошти (71 040 - 60 000 = 11 040 руб.).
В обох випадках неточності в нарахуванні амортизації відбуваються тому, що в частині збільшення первісної вартості (10 000 руб.) Норма амортизаційних відрахувань повинна визначатися не з розрахунку 120 міс. (В прикладі 1) і 90 міс. (В прикладі 2). а з розрахунку строку корисного використання - 40 міс. Але підприємство не має права розраховувати амортизаційні відрахування окремо за первісною вартістю об'єкта та сумою збільшення первісної вартості основного засобу. Тому, ми вважаємо, що логічно розраховувати амортизаційні відрахування виходячи із залишкової вартості об'єкта на 1-е число місяця, наступного за місяцем закінчення модернізації і норми амортизаційних відрахувань, яка визначається виходячи з строку корисного використання. Керуючись таким підходом, норму амортизаційних відрахувань ми визначаємо наступним чином.
Скористаємося даними прикладів 1, 3.
Норма амортизаційних відрахувань і сума амортизації після зміни первісної вартості об'єкта основних засобів буде розраховуватися наступним чином:
1. Норма амортизаційних відрахувань складе:
1:40 міс. х 100% = 2,5%;
2. Залишкова вартість об'єкта основних засобів на 1-е число місяця, наступного за місяцем припинення модернізації:
60 000 грн.-33 200 руб. = 26 800 руб;
3. Щомісячна сума амортизаційних відрахувань:
26 800 руб. х 2,5% = 670 руб .;
4. Сума амортизаційних відрахувань за 40 місяців дорівнює:
670 руб. х 40 міс. = 26 800 руб .;
5. Загальна сума амортизаційних відрахувань за період терміну експлуатації об'єкта основних засобів складе:
33 200 руб. + 26 800 руб. = 60 000 руб.
Скористаємося даними прикладів 2, 4.
Норма амортизаційних відрахувань і сума амортизації після зміни первісної вартості об'єкта і терміну його корисного використання розраховується так:- Норма амортизаційних відрахувань складе:
1:40 міс. х 100% = 2,5%;
(60 000 руб. - 44 400 руб.) Х 2,5% = 390 руб .;
390 руб. х 40 міс. = 15 600 руб .;
4. Загальна сума амортизаційних відрахувань за період терміну експлуатації об'єкта:
44 400 руб. + 15 600 руб. = 60 000 руб.
Більш детальну інформацію про події в податковому, бухгалтерському та управлінському обліку зміни можна отримати на сайті Пархачева М.А. або на семінарах, що проводяться Навчальним центром "Екон-Профі"
М.П. Бойкова, заст. генерального директора ЗАТ Консалтингова група "Екон-Профі"