«Здається в оренду!» Такі гасла нерідко можна зустріти на фасадах будівель, що будуються. І хоча здавати в оренду ще нічого - ні предмета оренди як такого, забудовники і майбутні орендарі можуть укласти попередній договір.
Це вигідно обом сторонам. Орендар отримує гарантії, що обрані площі залишаться за ним після закінчення введення об'єкта в експлуатацію. Забудовник отримує на розрахунковий рахунок певну суму, яка може називатися завдатком, забезпечувальних платежем, авансом і т. Д.
Організаціям при укладанні попереднього договору треба мати на увазі, що відносно його і цивільне, і податкове законодавство містять масу прогалин, а арбітражна практика суперечлива.
Особливості оформлення попередніх договорів
З початку кілька слів про самому договорі оренди. Нагадаємо, що в ньому повинні бути вказані дані, дозволяють точно встановити майно, яке підлягає передачі орендарю як об'єкт оренди. При відсутності цих даних в договорі умова про об'єкт, що підлягає передачі в оренду, вважається не узгодженим сторонами, а відповідний договір не вважається укладеним (п. 3 ст. 607 ЦК України). Право здачі майна в оренду належить його власнику, а також особам, уповноваженим законом або власником здавати майно в оренду (ст. 608 ЦК України). Таким чином, для того щоб сторони могли укласти договір оренди, необхідно, щоб існував об'єкт оренди і був визначений його власник, тобто були оформлені відповідні права на нерухоме майно.
Пунктом 1 ст. 429 ГК РФ передбачена можливість укладення сторонами попереднього договору, за яким вони зобов'язуються укласти в майбутньому основний договір на умовах, пре-редбачені попереднім договором. На практиці багато організацій вдаються до нього, щоб прийти до будь-яких домовленостей ще до того, як власник зареєструє свої права на об'єкт в ЕГРП.
Попередній договір оренди буде дійсний, навіть якщо на момент його укладення у майбутнього орендодавця не оформлені права власності на приміщення.
Використання юридичної конструкції попереднього договору передачі майна (зокрема, оренди) має на меті юридично зв'язати боку ще до того, як у контрагента з'явиться право на необхідну для виконання річ, з тим, щоб у встановлений ним термін заповнити відсутність умови, необхідного для укладення основного договору.
Те, що особа через неможливість або несумлінності може і не виконати своє зобов'язання за попереднім договором про укладення основного договору (не стане в установлений термін власником речі, що підлягає передачі, або, ставши їм, ухилиться від укладення основного договору), в принципі не може розглядатися в якості підстави для визнання попереднього договору недійсним, оскільки подібні обставини можуть мати місце на стадії виконання, але ніяк не укладення попереднього договору. У свою чергу, контрагент може в судовому порядку вимагати або стягнення збитків, завданих неукладенням основного договору, або примусового укладання договору.
Зауважте, що якщо в договорі оренди повинні бути зазначені дані, дозволяють точно встановити майно. призначене для передачі в оренду, то відповідно до п. 3 ст. 429 ГК РФ попередній договір повинен містити умови, що дозволяють встановити предмет основного договору. В іншому випадку договір визнається недійсним.
Опис предмета попереднього договору повинно дозволяти встановити його індивідуалізують ознаки.
Наведемо кілька прикладів з арбітражної практики, де розглядалося питання про дійсність (недійсності) договору внаслідок чіткого (або, навпаки, невизначеного) опису предмета майбутнього договору оренди.
У зв'язку з тим, що в ході будівництва параметри, заявлені в попередньому договорі, можуть змінитися, сторони можуть це передбачити і прописати умова про те, що подібні зміни повинні вноситися в договір.
Термін, в який сторони зобов'язуються укласти основний договір
Згідно п. 4 ст. 429 ГК РФ в попередньому договорі вказується термін, в який сторони зобов'язуються укласти основний договір. Якщо такий строк не визначений, основний договір підлягає висновку протягом року з моменту підписання попереднього договору.
Правила визначення термінів вказані в ст. 190 ГК РФ. в силу вимог якої встановлений законом, іншими правовими актами, угодою чи призначений судом строк визначається календарною датою або закінченням періоду часу, який обчислюється роками, місяцями, тижнями, днями або годинами. Термін може визначатися також вказівкою на подію, яка повинна неминуче настати.
Платежі за попереднім договором
У більшості випадків попередній договір оренди передбачає сплату певної грошової суми майбутнім орендарем на користь майбутнього орендодавця. Робиться це найчастіше в якості надання останньому забезпечення виконання зобов'язання укласти основний договір в майбутньому. Якщо попередній договір укладається ще на стадії будівництва об'єкта, то кошти, що направляються забудовникові, необхідні йому для завершення будівництва. Як правило, розмір платежу безпосередньо залежить від стадії будівництва будівлі: чим більше часу залишається до його завершення, тим менше платіж.
Спробуємо визначитися з правовою сутністю цих платежів, які в попередньому договорі як тільки не називають - завдатком, авансовим орендним платежем, забезпечувальних платежем, гарантійним платежем.
Отже, аванс. Обов'язок його перерахування в рахунок орендної плати є складовою частиною зобов'язання щодо внесення орендної плати, підставою виникнення якого буде стандартний договір оренди (ст. 606 ЦК України). Поки він не буде укладений, таке зобов'язання виникнути не може.
Крім того, право на отримання платежів в рахунок орендної плати належить орендодавцю, який є власником квартир, що здаються в оренду приміщень (п. 3 ст. 607. ст.608 ГК РФ). У момент укладення попереднього договору немає об'єкта оренди і власника приміщень. Тому вважаємо, що норма попереднього договору про сплату авансових платежів суперечить вимогам цивільного законодавства та може бути визнана недійсною (ст. 168 ЦК України).
Тепер про можливість сплати завдатку за попереднім договором в якості забезпечення виконання зобов'язання платника щодо укладення основного договору в майбутньому. При виборі цього варіанту розрахунків в попередньому договорі на підставі ст. 381 ГК РФ вказується, що в разі невиконання забудовником обов'язки щодо укладення основного договору він повертає платнику подвійну суму завдатку, а в разі невиконання платником завдатку тієї ж обов'язки сума завдатку залишається у забудовника.
Висновок суду був такий. Згідно п. 1 ст. 380 ГК РФ завдаток виконує забезпечувальну функцію і може використовуватися тільки в грошових зобов'язаннях. Попередній договір не породжує майнових (грошових) зобов'язань (відповідно до ст. 429 ЦК України він породжує лише зобов'язання укласти основний договір в майбутньому). Отже, в рамках даного договору функції завдатку, передбачені в ст. 380 ГК РФ. реалізовані бути не можуть. Вказівка в договорі на те, що передана сума при здійсненні попереднього договору зараховується в рахунок платежів за основним договором, положення не змінює, оскільки основний договір ще не укладено.
Відповідно до п. 1 ст. 329 ГК РФ виконання зобов'язань може забезпечуватися неустойкою, заставою, утриманням майна боржника, поручительством, банківською гарантією, завдатком та іншими способами, передбаченими законом або договором.
На наш погляд, найменш ризикованим [4] для забудовника буде варіант, коли платіж за попереднім договором буде позначений як забезпечувальний або гарантійний.
Забезпечувальний платіж не є ні авансом, ні завдатком, а має самостійну правову природу і являє собою особливий спосіб забезпечення виконання зобов'язань, які не пре-редбачені ГК РФ.
У попередньому договорі можна передбачити порядок використання даної суми. Наприклад, в разі якщо основний договір не укладений з вини забудовника, забезпечувальний платіж підлягає поверненню платнику, а якщо з вини платника - з перерахованої суми утримується неустойка, що підлягає сплаті забудовнику. У разі укладення основного договору перерахована сума або повертається платнику, або зараховується в рахунок платежів за основним договором. Крім того, вона може бути зарахована в рахунок гарантійної суми за основним договором (якщо вона передбачена), яка забезпечує виконання покупцем або орендарем своїх зобов'язань перед власником приміщень.
Отже, платежі за попереднім договором можуть називатися по-різному і мати різні цілі. Майбутнього орендодавця, як одержувача цих платежів, в даному випадку цікавить, чи будуть вони включатися в оподатковувану базу по ПДВ.
Відповідно до п. 5 ст. 155 НК РФ при передачі прав, пов'язаних з правом укладення договору, і орендних прав податкова база визначається в порядку, передбаченому ст. 154 НК РФ. Як свідчить п. 1 даної статті, при отриманні платником податку оплати, часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) податкова база визначається виходячи з суми отриманої оплати з урахуванням податку.
Таким чином, платіж за попереднім договором потрапить в оподатковуваний базу з ПДВ в той момент, коли стає очевидно, що він вступив до рахунок майбутнього надання послуг з оренди (тобто після укладення договору оренди). При цьому, на нашу думку, суми, отримані майбутнім орендодавцем, будуть обкладатися ПДВ в залежності від того, підлягають вони поверненню платнику або будуть зараховані в рахунок платежів за основним договором.
Орендодавець не зарахував зазначені платежі в рахунок сплати орендних платежів за перший місяць оренди після укладення основних договорів, а тому з моменту, визначеного для сплати орендних платежів за перший місяць оренди, ці платежі є авансовими платежами в рахунок внесення орендної плати за надані послуги з оренди торгових площ в наступних періодах. У зв'язку з цим судді визнали правомірним висновок податкового органу про заниження товариством податкової бази по ПДВ на суму цих платежів.
Суть справи така. Згідно з попередніми договорами способом забезпечення виконання майбутніми орендарями своїх зобов'язань за попереднім договором є гарантійне забезпечення.
Отримані грошові суми гарантійного забезпечення не є способом забезпечення платежів з надання послуг з оренди та будь-яким іншим чином не пов'язані з наданням послуг з оренди та іншими розрахунками з оренди. Такий висновок випливає зі змісту попередніх договорів.
Суспільство відповідно до положень ст. 146. 162 НК РФ не включило в податкову базу по ПДВ суму отриманого гарантійного забезпечення. На його думку, ці платежі не можуть бути визнані об'єктом оподаткування, так як є способом забезпечення майбутніми орендарями своїх зобов'язань за попередніми договорами оренди, а не виручкою від реалізації послуг оренди.
Інспекція не погодилася з думкою суспільства, вказавши, що суми отриманого гарантійного забезпечення є платежами, отриманими в рахунок майбутнього надання послуг по здачі в оренду приміщень. При цьому сума донарахованого заявнику ПДВ за рішенням суду склала близько 10,4 млн руб. плюс пені за несвоєчасну сплату податку в розмірі 2,4 млн руб. плюс сума штрафу п. 1 ст. 122 НК РФ - 2,1 млн руб.
В обґрунтування своїх висновків інспекція вказує, що нормами ст. 149 НК РФ не передбачено звільнення від оподаткування отриманих гарантійних зобов'язань і платежів. Судді не прийняли цей висновок, оскільки ст. 149 НК РФ звільнені від оподаткування операції, які відповідно до ст. 146 НК РФ все-таки є об'єктом оподаткування. Отримане суспільством гарантійне забезпечення не є об'єктом оподаткування відповідно до положень ст. 146 НК РФ. оскільки отримання гарантійного забезпечення не є операцією реалізації (ст. 39 НК РФ).
Інспекція не представила доказів того, що за умовами договорів гарантійне забезпечення підлягало заліку в рахунок орендної плати або що таке зарахування проводився сторонами договорів фактично. При цьому інспекція стверджувала, що отримане гарантійне забезпечення не носить поворотний характер (хоча суспільство представило докази повернення гарантійного забезпечення). Виходячи з викладеного, суд визнав рішення інспекції недійсним.
Тепер перейдемо до оподаткування витрат, які несе майбутній орендар. Це платежі по самому попереднім договором оренди, комунальні платежі, витрати на ремонт і доведення приміщення до стану, придатного до використання, плата за доступ на об'єкт нерухомості для проведення підготовчих робіт.
Оскільки попередній договір оренди не містить основних ознак договору оренди, такий договір не може вважатися укладеним відповідно до законодавства РФ. Отже, видатки за укладеним в установленому порядку договору не можна врахувати у зменшення податкової бази по податку на прибуток організацій, так як вони не відповідають умовам, встановленим в п. 1 ст. 252 НК РФ.
При цьому витрати, здійснені згідно з цим договором, не можна врахувати для цілей оподаткування прибутку відповідно до пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ як орендні платежі (в тому числі передоплату) за орендоване майно.
Також в Листі УФНС по м Москві №20-12 / 086935 говориться, що для цілей обчислення податку на прибуток не враховуються витрати на компенсацію орендодавцю вартості комунальних послуг (електро- і теплопостачання та ін.), Що не включається до складу орендної плати, а виплачуваної окремо за приміщення, яке ніхто не почув в оренду.
Майте на увазі, що в арбітражній практиці є приклади, коли судді вставали на сторону платників податків і визнавали витрати у випадках, коли був укладений тільки попередній договір оренди і до укладення основного договору орендні відносини фактично вже виникли.
Суд також відхилив довід інспекції щодо неправомірності пред'явлення платником податків до відрахування ПДВ по вищезгаданим рахунків-фактур, так як відсутність договору оренди при фактичному користуванні приміщенням для отримання прибутку не позбавляє платника податків права на пред'явлення до відрахування ПДВ, сплачених їм сум за оренду цього приміщення.
Таким чином, орендар компенсував витрати орендодавця з ремонту приміщення і після укладення основного договору оренди включив їх до витрат. Однак у зв'язку з тим, що ремонт проводився силами орендодавця, податкові органи кваліфікували договір оренди як договір будівельного підряду. Судді визнали даний висновок податківців неспроможним і вказали, що обгрунтованість витрат і їх зв'язок з здійснюваної суспільством діяльністю випливає із зазначеного в наведених договорах оренди призначення даного майна як призначеного для здійснення основної виробничої діяльності суспільства. Витрати по додаткової орендної плати підтверджуються платіжними дорученнями суспільства і рахунками-фактурами.
На практиці досить часто забудовник передає їх за договором оренди в стані «під обробку» і майбутній орендар, маючи свої уявлення про те, як повинні виглядати орендовані приміщення, виробляє декоративний ремонт і «невід'ємні поліпшення» [8] за свій рахунок.
[4] При отриманні забудовником авансу або завдатку у нього виникає ризик, що платник після здійснення платежу може оскаржити положення про аванс (завдаток) як недійсне і зажадати його повернення зі сплатою відсотків по ст. 395 ГК РФ.
[8] Визначення взято в лапки лише з тієї причини, що вартість таких робіт не може бути кваліфікована як вартість невіддільних поліпшень, що підлягає компенсації орендарю, оскільки невіддільні поліпшення виникають з основного договору оренди, а обов'язок з відшкодування вартості невіддільних поліпшень може бути покладено виключно на орендодавця - власника приміщень (ст. 623 ЦК РФ).