Витрати, пов'язані із здійсненням гарантійного ремонту, для цілей бухгалтерського обліку слід кваліфікувати як витрати, пов'язані з усуненням шлюбу
Який порядок визнання витрат на гарантійний ремонт в бухгалтерському та податковому обліку організації-продавця? Чи потрібно нараховувати ПДВ на послуги з гарантійного ремонту? Чи має право організація прийняти до відрахування суму "вхідного" ПДВ по придбаних запасних частин?
Відповідно до ст. 506 ГК РФ за договором поставки постачальник-продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов'язується передати в обумовлений термін (терміни) вироблені або купуються їм товари покупцю від використання у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов'язаних з особистим, сімейним, домашнім та іншим подібним використанням . До поставки товарів відповідно до п. 5 ст. 454 ГК РФ застосовуються загальні положення про договір купівлі-продажу, якщо інше не передбачено правилами про договір поставки.
У разі поставки товару неналежної якості покупець має право, згідно з п. 1 ст. 518 ГК РФ, пред'явити постачальнику вимоги, передбачені ст. 475 ГК РФ, що встановлює наслідки передання товару неналежної якості. Зокрема, покупець має право вимагати від продавця безоплатного усунення недоліків товару в розумний строк (п. 1 ст. 475 ЦК). Якщо на товар встановлено гарантійний строк, покупець має право пред'явити вимоги, пов'язані з недоліками товару, при виявленні недоліків протягом гарантійного терміну (п. 3 ст. 477 ЦК України).
Гарантійним є ремонт, здійснюваний платником податків в період гарантійного терміну (тобто терміну, протягом якого якість товару і сам товар повинні відповідати вимогам, передбаченим законодавством РФ (ст. 469, ст. 470 ЦК України)). Гарантійне обслуговування - це послуги, які виявляються покупцеві товару з технічного та іншого обслуговування товару в період гарантійного терміну.
Аналогічним чином відповідно до ст. 45 і ст. 46 Конвенції Організації Об'єднаних Націй про договори міжнародної купівлі-продажу товарів, укладеної у Відні 11.04.1980 (далі - Конвенція), якщо продавець не виконує яке-небудь із своїх зобов'язань за договором або за Конвенцією, то покупець може вимагати: виконання продавцем своїх зобов'язань , зокрема, якщо товар не відповідає умовам договору; заміни товару, коли така невідповідність є істотним порушенням договору, і (або) може зажадати від продавця усунення цієї невідповідності шляхом виправлення. При цьому продавцеві повинно бути заявлено вимогу, відповідно, про заміну товару і (або) про усунення невідповідності товару договором.
Таким чином, якщо в договорі поставки на товар встановлено гарантійний строк, то обов'язок з безоплатного усунення недоліків товару (здійснення гарантійного ремонту) покладається на виробника (продавця) або організацію, яка виконує на підставі договору з ним функції виробника (продавця).
В силу п. 1 ст. 2 Митного кодексу Митного союзу (ТК ТЗ) території Республіки Білорусь, Республіки Казахстан і Російської Федерації складають єдину митну територію митного союзу.
При здійсненні угод між платниками податків держав - членів митного союзу всередині митного союзу необхідно керуватися:
При цьому пріоритет мають норми Угоди і зазначених Протоколів (ст. 7 НК РФ).
Відзначимо, що будь-яких особливостей обчислення ПДВ щодо операції по здійсненню гарантійного ремонту ні норми Угоди, ні нормиПротокола не містять.
Порядок стягнення непрямих податків, до яких відноситься і ПДВ, при виконанні робіт, наданні послуг здійснюється відповідно до Протоколу (ст.ст. 1, 5Соглашенія).
Справляння непрямих податків при виконанні робіт, наданні послуг здійснюється в державі - члені митного союзу, територія якого визнається місцем їх реалізації (ст. 2 Протоколу).
Як випливає з умов ситуації, що розглядається, гарантійний ремонт обладнання здійснюється на території організації-покупця, тобто на території Республіки Білорусь, тому, на наш погляд, зазначені роботи (послуги) слід вважати реалізованими на території Республіки Білорусь (ст. 1, пп. 2 п. 1 ст. 3 Протоколу).
Відповідно, у російської організації - продавця в даній ситуації не виникає обов'язку щодо нарахування та сплати ПДВ відповідно до норм глави 21 НК РФ при здійсненні гарантійного ремонту обладнання в ситуації, що розглядається.
Офіційних роз'яснень, а також матеріалів арбітражної практики з даного питання нами не виявлено.
У загальному випадку платник податків має право прийняти до відрахування "вхідний" ПДВ при одночасному виконанні наступних умов:
- є рахунки-фактури, виставлені продавцями при придбанні платником податку товарів (робіт, послуг), майнових прав або документи, що підтверджують фактичну сплату сум податку при ввезенні товарів на митну територію РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- придбані товари (роботи, послуги), майнові права прийняті до обліку на підставі відповідних первинних документів (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товари (роботи, послуги), майнові права придбані для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Податок на прибуток організацій
На підставі п. 1 ст. 252 НК РФ з метою обчислення податку на прибуток платник податків має право зменшити отримані доходи на суму зроблених витрат (за винятком витрат, зазначених у ст. 270 НК РФ). При цьому витратами зізнаються обгрунтовані (економічно виправдані) і документально підтверджені витрати (а у випадках, передбачених в ст. 265 НК РФ, збитки), здійснені (понесені) платником податків для здійснення діяльності, спрямованої на отримання доходу.
Витрати в залежності від їх характеру, а також умов здійснення та напрямків діяльності платника податків поділяються на витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією, і позареалізаційні витрати (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Так, згідно з пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ витрати на надання послуг з гарантійного ремонту та обслуговування відносяться до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією.
При застосуванні методу нарахування витрати, прийняті для цілей оподаткування прибутку, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати і визначаються з урахуванням положенійстатей 318-320 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При цьому вважаємо, що дата здійснення витрат, пов'язаних із здійсненням гарантійного ремонту, повинна визначатися відповідно до норм ст. 272 НК РФ в залежності від конкретного виду витрат.
Так, наприклад, витрати на відрядження визнаються на дату затвердження авансового звіту (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ), а витрати на придбання запчастин - на дату їх передачі для здійснення ремонту (п. 2 ст. 272 НК РФ) .
На нашу думку, витрати, пов'язані із здійсненням гарантійного ремонту, для цілей бухгалтерського обліку слід кваліфікувати як витрати, пов'язані з усуненням шлюбу (дефектів обладнання, допущених в процесі його виробництва).
Поняття шлюбу у виробництві дано в п. 38 діючих на сьогоднішній день Основних положень з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах, затверджених ЦСУ СРСР, Держпланом СРСР, Держкомцін СРСР і Мінфіном СРСР 20.07.1970 N АБ-21-Д.
Даний пункт визначає, що шлюбом у виробництві визнаються вироби, напівфабрикати і т.п. які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані лише після виправлення.
Залежно від характеру дефектів, встановлених при технічному прийманні, брак поділяється на поправний і невиправний (остаточний). За місцем виявлення брак поділяється на внутрішній і зовнішній. Внутрішнім визнається шлюб, виявлений організацією до відправки продукції споживачам. Зовнішнім ж шлюбом є шлюб, виявлений у споживача в процесі складання, монтажу або експлуатації виробу.
У ситуації, що розглядається шлюб є зовнішнім, оскільки він був виявлений в процесі експлуатації обладнання покупцем.
Витрати організації, пов'язані з виконанням умов договорів з контрагентами і необхідні для забезпечення проведення гарантійного ремонту реалізованої продукції, з метою бухгалтерського обліку, на підставі п. 5 ПБО 10/99 "Витрати організації" (далі - ПБО 10/99), є витратами по звичайних видах діяльності.
Витрати в бухгалтерському обліку визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати коштів і іншої форми здійснення (допущення тимчасової визначеності фактів господарської діяльності) (п. 18 ПБУ 10/99).
При цьому п. 16 ПБУ 10/99 встановлено, що витрати визнаються в бухгалтерському обліку при наявності таких умов:
- Витрата проводиться відповідно до конкретного договором, вимогою законодавчих і нормативних актів, звичаями ділового обороту;
- сума витрат може бути визначена;
- Є впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації. Впевненість в тому, що в результаті конкретної операції відбудеться зменшення економічних вигод організації, є у випадку, коли організація передала актив або відсутня невизначеність щодо передачі активу.
Для обліку витрат по усуненню недоліків, виявлених протягом гарантійного терміну, призначений рахунок 28 "Брак у виробництві".
На нашу думку, закумулювати на рахунку 28 витрати на гарантійний ремонт можна віднести в дебет рахунків обліку витрат на виробництво або рахунку обліку витрат на продаж.
Таким чином, операції, пов'язані з визнанням у витратах витрат на здійснення гарантійного ремонту, можуть бути відображені на рахунках бухгалтерського обліку таким чином:
Дебет 28 Кредит 10
- враховані витрати на матеріали (запчастини), використані на усунення дефектів;
Дебет 28 Кредит 70
- нарахована заробітна плата працівникам, зайнятим усуненням недоліків;
Дебет 28 Кредит 71
- враховані витрати на відрядження (щодо працівників, зайнятих усуненням недоліків);
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 28
- списані витрати на усунення браку (здійснення гарантійного ремонту).
Видаючи гарантію на товар (обладнання) за договором поставки, організація покладає на себе обов'язок щодо усунення недоліків, виявлених протягом терміну дії гарантії. Тобто з'являється висока ймовірність, що в майбутньому (протягом терміну дії гарантії) зменшаться економічні вигоди організації на суму витрат по усуненню дефектів.
Якщо цього не зробити, користувачі звітності будуть дезінформовані про можливі збитки організації, і матимуть право говорити про недостовірність бухгалтерської звітності.
Обставини: Податковий орган стягнув недоїмку по ПДВ та пені у зв'язку з необгрунтованим застосуванням відрахувань по ПДВ по нереальним операціях.
Обставини: Оспорюваним рішенням суспільство притягнуто до відповідальності у вигляді штрафу, йому запропоновано сплатити суми недоїмки по ПДВ та податку на прибуток, штрафу, пені.
Рішення: В задоволенні вимоги відмовлено, так як суспільство реалізувало об'єкти нерухомого майна взаємозалежному особі, встановлений факт заниження їм виручки від реалізації нерухомого майна.
Обставини: За результатами перевірки прийнято рішення про відмову в залученні суспільства до податкової відповідальності, про відмову у відшкодуванні ПДВ, по операції придбання гербіциду (базагран), оскільки завищені відрахування по ПДВ по угоді з контрагентом, представлені документи, які відбивають реальні господарські операції.
Рішення: В задоволенні вимоги відмовлено, так як податковим орг
Податок на прибуток
Бухгалтерський облік та аудит
Вивчивши подані документи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що вони складені формально, оскільки частина комплектуючих прийнята до обліку і списана в виробництво раніше дат, зазначених в товарних накладних на їх придбання; частина комплектуючих списана в виробництво в більшому обсязі, ніж це необхідно для виготовлення виробів.