Який порядок відображення понесених витрат на придбання невиключних прав на програму Касперського в бухгалтерському обліку та з метою оподаткування прибутку (договір - субліцензійний, термін використання програми в договорі не зазначено)?
Інтелектуальні права не залежать від права власності на матеріальний носій (річ), в якому виражені відповідні результати інтелектуальної діяльності або засіб індивідуалізації (п. 1 ст. 1227 ЦК РФ).
Програмою для ЕОМ є представлена в об'єктивній формі сукупність даних і команд, призначених для функціонування ЕОМ та інших комп'ютерних пристроїв з метою отримання певного результату, включаючи підготовчі матеріали, отримані в ході розробки програми для ЕОМ і породжувані нею аудіовізуальні відображення (ст. 1261 ЦК РФ) .
За ліцензійним договором одна сторона - власник виключного права на результат інтелектуальної діяльності або на засіб індивідуалізації (ліцензіар) надає або зобов'язується надати іншій стороні (ліцензіату) право використання такого результату або такого засобу в передбачених договором межах (п. 1 ст. 1235 ЦК РФ) .
Згідно п. 1 ст. Тисячі двісті тридцять шість ГК РФ ліцензійний договір може передбачати:
- надання ліцензіату права використання результату інтелектуальної діяльності або засоби індивідуалізації зі збереженням за ліцензіаром права видачі ліцензій іншим особам (проста (невиключна) ліцензія);
- надання ліцензіату права використання результату інтелектуальної діяльності або засоби індивідуалізації без збереження за ліцензіаром права видачі ліцензій іншим особам (виключна ліцензія).
Якщо ліцензійним договором не передбачено інше, ліцензія передбачається простий (невиключної) (п. 2 ст. +1236 ГК РФ).
На підставі п. 1 ст. 1238 ЦК РФ за письмовою згодою ліцензіара ліцензіат може за договором надати право використання результату інтелектуальної діяльності або засоби індивідуалізації іншій особі (субліцензійний договір).
За субліцензійного договору субліцензіату можуть бути надані права використання результату інтелектуальної діяльності або засоби індивідуалізації тільки в межах тих прав і тих способів використання, які передбачені ліцензійним договором для ліцензіата (п. 2 ст. 1238 ЦК РФ).
В силу п. 3 ст. 1238 ЦК РФ субліцензійний договір, укладений на термін, що перевищує термін дії ліцензійного договору, вважається укладеним на строк дії ліцензійного договору.
До субліцензійного договору застосовуються правила ГК РФ про ліцензійному договорі (п. 5 ст. 1238 ЦК РФ).
Відповідно до п. 4 ст. 1235 ЦК РФ термін, на який укладається ліцензійний договір, не може перевищувати строк дії виключного права на результат інтелектуальної діяльності або на засіб індивідуалізації.
У разі, коли в ліцензійному договорі термін його дії не визначений, договір вважається укладеним на п'ять років, якщо ГК РФ не передбачено інше.
Бухгалтерський облік
При цьому платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності або засобів індивідуалізації, виготовлені у вигляді періодичних платежів, які обчислюються і сплачуються в порядку і строки, встановлені договором, включаються користувачем (ліцензіатом) до витрат звітного періоду. Платежі за надане право використання результатів інтелектуальної діяльності або засобів індивідуалізації, виготовлені у вигляді фіксованого разового платежу, відображаються в бухгалтерському обліку користувача (ліцензіата) як витрати майбутніх періодів і підлягають списанню протягом терміну дії договору.
Якщо витрати організації, пов'язані з придбанням невиключних прав на використання програмного забезпечення за ліцензійними договорами, будуть використовуватися у виробництві або продажу продукції (товарів) або для управлінських потреб організації, витрати на їх придбання визнаються в бухгалтерському обліку як витрати по звичайних видах діяльності на підставі п. 5 і п. 7 ПБУ 10/99 "Витрати організації" (далі - ПБО 10/99).
Згідно п. 19 ПБУ 10/99 витрати визнаються в звіті про прибутки і збитки шляхом їх обгрунтованого розподілу між звітними періодами, якщо витрати зумовлюють отримання доходів протягом кількох звітних періодів і коли зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко чи визначається непрямим шляхом . Причому витрати визнаються в тому звітному періоді, в якому вони мали місце, незалежно від часу фактичної виплати грошових коштів (п. 18 ПБУ 10/99).
Якщо придбані невиключні права на програмне забезпечення використовуються за призначенням протягом декількох звітних періодів, витрати на придбання прав на їх використання можуть спочатку відображатися у бухгалтерському обліку за дебетом рахунка 97 з подальшим їх списанням в дебет рахунків обліку виробничих витрат (витрат на продаж, загальногосподарських витрат ) в порядку, встановленому організацією в обліковій політиці.
Таким чином, організація має право враховувати на рахунку 97 "Витрати майбутніх періодів" витрати, зроблені організацією в звітному періоді, але які відносяться до наступних звітних періодів. Якщо в ліцензійному договорі не зазначено період використання програмного забезпечення, то в бухгалтерському обліку організація повинна встановити його самостійно.
При цьому нормативні акти з бухгалтерського обліку не регулюють питання визначення терміну списання в разі, коли в договорі не зазначено термін використання програмного забезпечення.
1. Витрати на придбання невиключних прав визнаються протягом терміну, встановленого п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ЦК (за загальним правилом - 5 років);
2. Витрати на придбання невиключних прав визнаються протягом терміну, встановленого самостійно.
В даному випадку, на наш погляд, при встановленні терміну слід виходити з реального планованого терміну використання програмного забезпечення в своїй діяльності, а не з термінів рекомендованих виробником програмного забезпечення. При цьому планований термін може збігатися і з терміном, рекомендованим виробником програмного забезпечення або іншою уповноваженою особою.
Якщо планується використовувати програмне забезпечення у своїй діяльності протягом 1 року, то організація має право встановити такий термін;
3. Витрати на придбання невиключних прав визнаються одноразово.
У бухгалтерському обліку робляться такі записи:
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- відображені в складі витрат майбутніх періодів витрати, пов'язані з придбанням прав на використання програмного забезпечення.
У міру визнання витрат:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана частина витрат, яка припадає на звітний період.
Податок на прибуток організацій
Виходячи з п. 3 ст. 257 НК РФ програмне забезпечення, на яке платник податків немає виняткових прав, не може бути включено до складу нематеріальних активів.
Згідно з пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, відносяться витрати, пов'язані з придбанням права на використання програм для ЕОМ і баз даних за договорами з правовласником (за ліцензійними та субліцензійної угоди).
При методі нарахування на підставі п. 1 ст. 272 НК РФ витрати, прийняті для цілей оподаткування, визнаються такими у тому звітному (податковому) періоді, до якого вони належать, незалежно від часу фактичної виплати коштів і (або) іншої форми їх оплати і визначаються з урахуванням положень ст.ст. 318-320 НК РФ. Витрати визнаються в тому звітному (податковому) періоді, в якому ці витрати виникають виходячи з умов угод.
Якщо ж договір не містить умов про період виникнення витрат і зв'язок між доходами і витратами не може бути визначена чітко, то витрати розподіляються платником податку самостійно.
З питань термінів списання витрат на придбання невиключних прав на програмне забезпечення, якщо з умов договорів не можна визначити термін використання програм, роз'яснення Мінфіну Росії носять неоднозначний характер.
Слід зауважити, що суди враховують положення облікової політики платника податків для цілей оподаткування.
Таким чином, слід визнати, що дане питання не є однозначним. Крім того, слід враховувати, що положення глави 25 НК РФ не містять прямої вимоги про розподіл витрат на придбання невиключних прав на програмне забезпечення.
В силу п. 7 ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви, суперечності і неясності актів законодавства про податки і збори тлумачаться на користь платника податків (платника зборів). Ми вважаємо, що в ситуації, що розглядається платнику податків слід вибрати один з вищевказаних в попередньому розділі способів визнання витрат на придбання невиключних прав на програмне забезпечення, закріпивши його в обліковій політиці для цілей оподаткування:
1. Витрати на придбання невиключних прав визнаються протягом терміну, встановленого п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ЦК (за загальним правилом - 5 років).
Даний варіант кращий з точки зору мінімізації податкових ризиків;
2. Витрати на придбання невиключних прав визнаються протягом терміну, установленого платником податку самостійно.
В даному випадку, на наш погляд, при встановленні терміну платнику податків слід виходити з реального планованого терміну використання програмного забезпечення в своїй діяльності, а не з термінів рекомендованих виробником. При цьому планований термін може збігатися і з терміном, рекомендованим виробником програмного забезпечення або іншою уповноваженою особою.
Якщо платник податків планує використовувати програмне забезпечення у своїй діяльності протягом 1 року, то він має право встановити такий термін;
3. Витрати на придбання невиключних прав визнаються одноразово.
Наведені вище приклади арбітражної практики свідчать про високу ймовірність виникнення податкового спору в такому випадку.
Пропонуємо Вам ознайомитися з наступними матеріалами:
- Енциклопедія рішень. Облік витрат, пов'язаних з придбанням права на використання програм для ЕОМ і баз даних за ліцензійними договорами (підготовлено експертами компанії "Гарант");
- Енциклопедія рішень. Витрати, пов'язані з придбанням права на використання програм для ЕОМ і баз даних за ліцензійними договорами.
Відповідь підготував:
Експерт служби Правового консалтингу ГАРАНТ
Волкова Ольга
Відповідь пройшов контроль якості
Матеріал підготовлений на основі індивідуальної письмової консультації, наданої в рамках послуги Правовий консалтинг.