Торговим організаціям при здійсненні господарської діяльності стикатися з втратами і недостачами товарів припадає практично щодня, так як товарні втрати можуть виникати на будь-який з стадій їх звернення: транспортуванні, зберіганні, в процесі підготовки товарів до продажу, а також при їх реалізації покупцям. Причини виникнення товарних втрат можуть бути самими різними, проте, найпоширенішою серед них є, звичайно ж, природний спад товарів. У звичному розумінні під природним спадом товарів розуміються втрати, що виникають в результаті неминучих фізичних і технологічних процесів, таких як усушка і вивітрювання, розтрушування і розпил, розкришування, танення заморожених продуктів, транспортування і так далі. Так як такі втрати за своєю природою не можуть підтверджуватися документально, то для визначення їх величини розробляються спеціальні норми, в межах яких торговельні організації можуть списувати товарні втрати до складу своїх витрат, а також враховувати їх в якості витрат при визначенні податкової бази по податку на прибуток .
Нагадаємо, що втрати і недостачі і (або) псування при зберіганні і транспортуванні матеріально-виробничих запасів (далі - МПЗ) в межах норм природних втрат, затверджених у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України на підставі підпункту 2 пункту 7 статті 254 Податкового кодексу Російської Федерації (далі - НК РФ) включаються до складу матеріальних витрат платника податку.
Як випливає з Методичних рекомендацій під природним спадом товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) слід розуміти втрату (зменшення маси товару при збереженні його якості в межах вимог (норм), встановлених нормативними правовими актами), що є наслідком природного зміни біологічних і (або) фізико-хімічних властивостей товарів.
При цьому прямо закріплено, що не належать до природних втрат:
технологічні втрати і втрати від шлюбу;
втрати ТМЦ при їх зберіганні і транспортуванні, викликані порушенням вимог стандартів, технічних і технологічних умов, правил технічної експлуатації, пошкодженням тари, недосконалістю засобів захисту товарів від втрат і станом застосовуваного технологічного устаткування;
втрати ТМЦ при ремонті і (або) профілактиці застосовуваного для зберігання і транспортування технологічного обладнання, при внутрискладских операціях;
всі види аварійних втрат.
Як випливає з Методичних рекомендацій, норми природного убутку поділяються на два види, а саме на:
норми природного убутку, що застосовуються при зберіганні ТМЦ;
норми природного убутку, що застосовуються при транспортуванні;
Перші з вищевказаних норм є допустиму величину безповоротних втрат, яка визначається за час зберігання товару шляхом зіставлення його маси з масою товару, фактично прийнятої на зберігання.
Другі є допустимою величиною безповоротних втрат, що визначається шляхом зіставлення маси товару, зазначеної відправником (виробником) в супровідному документі, з масою товару, фактично прийнятої одержувачем.
Методичними рекомендаціями зазначено, що норми природного убутку не слід застосовувати по ТМЦ, прийнятих у пункті призначення шляхом рахунку або по трафаретного масі, а також на прийняті і здаються шляхом рахунку або по трафаретного масі, що зберігаються і (або) транспортуються в герметичній тарі (зупинено, із застосуванням герметиків, ущільнень і інші), а також зберігаються в резервуарах підвищеного тиску.
Крім цього, не рекомендується застосовувати норми природного убутку ТМЦ при зберіганні при транзитне постачання, адже незважаючи на те що товар, який реалізується транзитом, включається в складської оборот, безпосередньо на склад торгової організації він не завозиться.
Так як кліматичний фактор безпосередньо впливає на природне зменшення ТМЦ при їх транспортуванні і (або) зберігання, то в цілях його обліку суб'єкти Російської Федерації фактично розділені на три кліматичні групи, а саме:
1-я група (холодний Макрокліматичний район).
До неї відносяться: Республіка Комі, Ямало-Ненецький автономний округ, Ханти-Мансійський автономний округ, Таймирський (Долгано-Ненецький) автономний округ, Евенкійський автономний округ, Красноярський край, Республіка Саха (Якутія), Чукотський автономний округ, Коряцький автономний округ, Магаданська область, Хабаровський край, Амурська область, Томська область.
2-я група (холодний помірний Макрокліматичний район).
До неї відносяться: Єврейська автономна автономний округ, Республіка Алтай, Алтайський край, Архангельська область, Республіка Башкортостан, Бєлгородська область, Брянська область, Республіка Бурятія, Володимирська область, Волгоградська область, Вологодська область, Воронезька область, Єврейська автономна область, Івановська область, Іркутська область, Калінінградська область, Калузька область, Камчатська область, Республіка Карелія, Кемеровська область, Кіровська область, Комі-Перм'яцький автономний округ, Костромська область, Курганська я область, Курська область, Ленінградська область, Липецька область, Республіка Марій Ел, Республіка Мордовія, Москва, Московська область, Мурманська область, Ненецький автономний округ, Нижегородська область, Новгородська область, Новосибірська область, Омська область, Оренбурзька область, Орловська область, Пензенська область, Пермська область, Приморський край, Псковська область, Рязанська область, Самарська область, Санкт-Петербург, Саратовська область, Сахалінська область, Свердловська область, Смоленська область, Тамбовська област , Республіка Татарстан (Татарстан), Тверська область, Тульська область, Республіка Тива, Тюменська область, Удмуртська Республіка, Ульяновська область, Усть-Ординський Бурятський автономний округ, Республіка Хакасія, Челябінська область, Читинська область, Чуваська Республіка - Чаваш республіки, Ярославська область.
3-тя група (теплий помірний Макрокліматичний район).
До неї відносяться: Республіка Адигея (Адигея), Астраханська область, Республіка Дагестан, Інгушська Республіка, Кабардино-Балкарська Республіка, Республіка Калмикія - Хальмг Тангч, Карачаєво-Черкеська Республіка, Республіка Північна Осетія, Чеченська Республіка, Краснодарський край, Ставропольський край, Ростовська область .
Крім усього іншого, Методичними рекомендаціями встановлено, що норми природного убутку з урахуванням технологічних умов зберігання і транспортування ТМЦ підлягають перегляду в міру необхідності, але не рідше ніж один раз на п'ять років.
Розглянемо, яким чином торговельні організації повинні застосовувати норми природного убутку при транспортуванні товарів і при їх зберіганні більш докладно.
Норми природного убутку при транспортуванні товарів.
Як вже було зазначено, норма природного убутку при транспортуванні товарів є допустимою величиною безповоротних втрат, що визначається шляхом зіставлення маси товару, зазначеної відправником (виробником) в супровідному документі, з масою товару, фактично прийнятої одержувачем. Товарні втрати, пов'язані з транспортуванням товару виявляються організацією торгівлі під час приймання товару на склад.
Нестачі товарів понад норми природного убутку обліковуються за фактичною собівартістю.
У фактичну собівартість включаються:
- вартість товарів, яких, визначається шляхом множення їх кількості на договірну (продажну) ціну постачальника (без податку на додану вартість). З підакцизних товарів в договірну (продажну) ціну включаються акцизи;
- сума транспортно-заготівельних витрат, що підлягає оплаті організацією торгівлі (покупцем), в частці, що відноситься до якої бракує товарів. Ця частка визначається шляхом множення вартості товарів, яких не на процентне відношення транспортних витрат, що склалося на момент списання, до загальної вартості товарів (за продажними цінами постачальника) за цією поставкою (без податку на додану вартість);
- сума податку на додану вартість, що відноситься до основної вартості саме ті товарів і до транспортних витрат, пов'язаних з їх придбанням.
Якщо до моменту виявлення недостачі товар не був оплачений, то торгова організація здійснює оплату за вирахуванням вартості саме ті товарів, тобто в цьому випадку неоплачені суми на рахунку обліку розрахунків за претензіями не відображаються.
Якщо ж товари були оплачені, то недостача товарів понад норми природного убутку виставляється в якості претензії постачальнику. Якщо договором на придбання товарів були передбачені штрафні санкції, то вимога щодо їх сплати також включається в суму претензії.
У разі незгоди постачальника оплатити претензію, торгова організація має право звернутися до суду. Якщо у стягненні спірних сум буде відмовлено, то сума нестачі товарів спочатку врахована на рахунку обліку розрахунків за претензіями списується на рахунок 94 "Нестачі і втрати від псування цінностей", яка потім ставиться на фінансові результати торгової компанії.
(Цифри прикладу умовні)
При прийманні товару від перевізника була виявлена недостача комбікорми в розмірі 300 кг.
Відповідно до зазначеного документа норма природного убутку комбікорми при перевезенні його автомобільним транспортом в осінньо-зимовий період складає 0,16% від маси вантажу, що перевозиться.
Отже, в розглянутому прикладі недостача комбікорми в межах норм природних втрат становить 10 000 кг х 0,16% = 16 кг. Фактична ж недостача комбікорми склала 300 кг, що на 284 кг більше норми.
Розрахуємо суму недостачі товару в межах норм природних втрат:
(59 000 - 9 000) / 10 000 х 16 кг = 80 рублів.
Тепер необхідно визначити суму претензії, яку торгова організація повинна виставити транспортної організації:
Сума недостачі понад норми природного убутку становить:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг. = 1 420 рублів.
Визначимо частку транспортних витрат, що припадають на відсутні товари:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг х (3 540 - 540) / (59 000 - 9 000) = 85,2 рубля.
Визначимо суму ПДВ, в частині товарів, яких не:
(9 000 + 540) / 10 000 х 284 кг = 270,94 рубля.
Тоді сума претензії, що виставляється перевізнику, складе:
1 420 рублів + 85,2 рубля + 270,94 рубля = 1776,14 рубля.
Перевізник погодився з сумою претензії, і торгова організація оплатила заборгованість транспортної організації за мінусом претензійної суми.
У бухгалтерському обліку організації торгівлі дані операції відображені в такий спосіб:
Дебет 41 Кредит 60 - 48 500 рублів - прийнятий на облік товар, фактично надійшов від постачальника (59 000 - 9 000) / 10 000 х (10 000 - 300);
Дебет 94 Кредит 60 - 80 рублів - відображена недостача в межах норм природних втрат (59 000 - 9 000) / 10 000 х 16 кг;
Дебет 41 Кредит 94 - 80 рублів - сума недостачі в межах норм врахована в фактичної собівартості придбаного товару;
Дебет 19 Кредит 60 - 8 744,40 рубля - врахована сума ПДВ, пред'явлена до оплати постачальником комбікормів (9 000/10 000 х (10 000 - 300 + 16));
Дебет 68 Кредит 19 - 8 744,40 рубля - Прийнятий до відрахування ПДВ, за що надійшов товару;
Дебет 60 Кредит 51 - 59 000 рублів - перераховано постачальнику за комбікорм;
Дебет 41 Кредит 76 - 2 914,80 рубля - сума транспортних витрат включена до фактичної собівартості товарів (3 540 - 540) / 10 000 х (10 000 - 300 + 16);
Дебет 19 Кредит 76 - 524,66 рубля - відображено суму ПДВ, пред'явлена до оплати перевізником (540/10 000 х (10 000 - 300 + 16));
Дебет 76-2 Кредит 60, 76 - 1776,14 рубля - пред'явлено претензію автотранспортної організації;
Дебет 76 Кредит 76-2 - 1776,14 рубля - претензію визнано транспортної організацією;
Дебет 51 Кредит 76 - 1763,86 рубля - перераховано транспортної організації за мінусом суми претензії;
Дебет 68 Кредит 19 - 524,66 рубля - Прийнятий до відрахування ПДВ по транспортних послуг.
Норми природного убутку при зберіганні товарів у торгівлі.
Норма природного убутку при зберіганні товарів являє собою допустиму величину безповоротних втрат, яка визначається за час зберігання товару шляхом зіставлення його маси з масою товару, фактично прийнятої на зберігання. Інакше кажучи, норми природного убутку залежать від терміну, протягом якого товар знаходиться на складі торгової організації.
Звертаємо вашу увагу, що застосування норм природних втрат при зберіганні товарів можливо тільки при фактичній недостачу товарів, яка може бути виявлена тільки при їх інвентаризації.
По більшості продовольчих товарів, що зберігаються на складах торговельних організацій норми природного убутку встановлені у відсотках виходячи з терміну зберігання товарів на складі і кліматичної групи.
Як зазначено в Методичних рекомендаціях Роскомторга величину втрат внаслідок природного убутку (Е) визначають за формулою:
Т - вартість (маса) проданого товару;
Н - норма природного убутку,%.
При партійний способі зберігання товарів термін зберігання обчислюють по партионной мапі виходячи з дати надходження товарів і дати відпустки.
(Цифри прикладу умовні)
Припустимо, що на складі торгової організації, що відноситься до першої кліматичної групі, зефір зберігався 25 діб.
За кожну наступну добу норма природного убутку збільшується на 0,002%. Таким чином, за 25 діб зберігання норма природного убутку по зефіру складе 0,1% = (0,08% + 0,002 х 10 діб).
Якщо організація використовує сортовий спосіб зберігання, то визначають середній термін зберігання товарів (С) за формулою:
Про - середній добовий залишок товару за період між інвентаризаціями;
Р - одноденний оборот товару за міжінвентаризаційний період.
Середній добовий залишок товару визначається діленням суми залишків товарів за кожен день зберігання на число днів в міжінвентаризаційному періоді.
Одноденний оборот товару обчислюється за формулою:
Т - оборот по товару за міжінвентаризаційний період;
N - число днів в міжінвентаризаційному періоді.
Так як в роздрібній торгівлі, як правило, ведеться сумовий облік товарів, то виявити окремо оборот по реалізації будь-якої товарної групи окремо неможливо. В цьому випадку оборот по реалізації того чи іншого товару за міжінвентаризаційний період можна визначити розрахунковим шляхом на основі показників товарного балансу: 3Н + П = Р + В + 3К.
Р = 3Н + П - В - 3К,
3Н - залишок товару на початок міжінвентаризаційний періоду (береться за даними попередньої інвентаризації);
П - надійшло даного товару за міжінвентаризаційний період (за даними прибуткових документів);
В - вибуло даного товару за міжінвентаризаційний період (за даними видаткових документів);
3К - залишок товару на кінець міжінвентаризаційний періоду (за даними останньої інвентаризації).
Визначивши оборот по реалізації того чи іншого товару за міжінвентаризаційний період, і помноживши його на норму природного убутку, виходить сума природного убутку для цього товару. Розрахувавши суму природного убутку по кожному товару, визначається загальна сума природного убутку по всім товарам, реалізованою за міжінвентаризаційний період.
Норми природного убутку застосовуються тільки до товарів, проданих за звітний період, незалежно від терміну їх зберігання в роздрібній торговельній організації.
При відображенні в обліку нестач товарів у торгівлі обов'язково виникне питання, чи слід відновлювати суму "вхідного" податку по якої бракує товарів?
Підпунктом 7 статті 171 НК РФ визначено, що в разі, якщо відповідно до глави 25 НК РФ витрати приймаються для цілей оподаткування за нормативами, суми податку за такими видатками підлягають відрахуванню в розмірі, що відповідає зазначеним нормам. Як уже було відзначено вище, недостачі і втрати товарів в межах норм природних втрат враховуються платником податків для цілей оподаткування у складі матеріальних витрат.
Крім кліматичних умов при розробці норм природних втрат харчових продуктів і продовольчої сировини враховується сезонний фактор, а також технічні умови зберігання і транспортування харчових продуктів і продовольчої сировини.