У встановлених законодавством випадках акціонерне товариство або товариство з обмеженою відповідальністю зобов'язане зменшувати свій статутний капітал (фонд). Розглянемо, до яких заходів вдаються на практиці організації, що виявили зниження величини чистих активів, а також з якими наслідками можна зіткнутися при використанні подібних заходів.
Якщо після закінчення другого чи кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства виявиться меншою від статутного капіталу (фонду), воно зобов'язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу (фонду) і зареєструвати його зменшення в установленому порядку. У разі якщо суспільство в розумний строк не прийме рішення про зменшення свого статутного капіталу, кредитори вправі вимагати від нього дострокового припинення або виконання зобов'язань і відшкодування їм збитків.
Припустимо, що величина чистих активів зменшилася. Які дії можна зробити, щоб "оздоровити" даний показник?
Чи допоможе переоцінка основних засобів?
Нерідко доводиться стикатися з такою точкою зору: збільшити розмір чистих активів підприємства можна, зробивши переоцінку основних засобів.
Відповідно до п. 14 ПБО 6/01 можлива зміна первісної вартості основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку у випадках проведення їх переоцінки. При цьому комерційна організація може не частіше ніж один раз на рік (на початок звітного року) переоцінювати групи однорідних об'єктів основних засобів за поточною (відновної) вартості.
Результати переоцінки основних засобів не потрібно включати до складу доходів при розрахунку податку на прибуток.
Приклад 1. Організація виробляє переоцінку основних засобів. Величина основних засобів, які обліковуються на рахунку 01 "Основні засоби", - 400 000 руб. величина амортизації - 100 000 руб. В результаті переоцінки вартість основних засобів збільшиться до 500 000 руб.
У бухгалтерському обліку здійснюється запис:
Д-т рах. 01 "Основні засоби"
К-т рах. 83 "Додатковий капітал"
100 000 руб. (500 000 - 400 000)
відображена сума переоцінки основних засобів.
Важливо врахувати наступне. По-перше, переоцінка об'єкта основних засобів проводиться шляхом перерахунку його первісної вартості або поточної (відновлювальної) вартості, якщо даний об'єкт переоцінювався раніше, і суми амортизації, нарахованої за весь час використання об'єкта.
Тому в ситуації, описаної в прикладі 1, необхідно пропорційно скорегувати і амортизацію, яка стане дорівнює 125 000 руб. (500 000. 400 000 x 100 000).
У бухгалтерському обліку здійснюється запис:
Д-т рах. 83 "Додатковий капітал"
К-т рах. 02 "Амортизація основних засобів"
25 000 руб. (125 000 - 100 000)
відображена сума переоцінки амортизації основних засобів.
По-друге, зробивши переоцінку один раз, підприємство бере на себе проведення щорічних переоцінок. Інакше кажучи, прийнявши рішення про переоцінку, організація за такими основними засобами повинна і далі регулярно здійснювати переоцінки, щоб вартість основних засобів, за якою вони відображаються в бухгалтерському обліку і звітності, істотно не відрізнялася від поточної (відновлювальної) вартості.
При великій кількості основних засобів "задоволення" від виправлення ситуації з величиною чистих активів виявиться зіпсованим в зв'язку зі збільшенням обсягу облікових робіт.
По-третє, об'єктом оподаткування податком на майно визнається рухоме і нерухоме майно (включаючи майно, передане в тимчасове володіння, користування, розпорядження або довірче управління, внесене у спільну діяльність), що обліковуються на балансі організації в якості об'єктів основних засобів. Тобто, "поправляючи ситуацію" з чистими активами, бухгалтер збільшить податкові платежі з податку на майно.
По-четверте, переоцінка проводиться на початок року і тому результати проведеної станом на перше число звітного року переоцінки об'єктів основних засобів підлягають відображенню в бухгалтерському обліку відокремлено. Результати переоцінки не включаються до цих бухгалтерської звітності попереднього звітного року і приймаються при формуванні даних бухгалтерського балансу на початок звітного року (приклад 2).
Приклад 2. За стр. 120 "Основні засоби" на кінець періоду в балансі за попередній звітний рік був відображений показник 321 тис. Руб. В результаті переоцінки залишкова вартість основних засобів збільшилася до 401 тис. Руб. Однак в балансі звітного року показник на початок періоду по стр. 120 буде відображатися в сумі не 321 тис. Руб. а 401 тис. руб. Така розбіжність пояснюється виробленої переоцінкою.
Джерела освіти і терміни
повернення
код
рядка Сума, тис. руб.
на кінець
минулого періоду На початок
звітного періоду
I. Необоротні активи
Основні засоби 120 321 401
Безоплатне отримання активів
Більш ефективним, у порівнянні з переоцінкою, серед практиків вважається операція, в ході реалізації якої підприємство отримує активи безоплатно. При такому варіанті не виникають додаткові затрати праці, не збільшується податкове навантаження. Йдеться про безоплатному отриманні активів від засновників.
Якщо мова йде про безоплатному отриманні активів, які не потребують державної реєстрації, то організація може самостійно визначити зручну для неї дату прийняття до обліку цих активів.
Деякі бухгалтери вдаються навіть до прийняття об'єктів до обліку "заднім числом", проте ми не беремося рекомендувати цей спосіб з огляду на його неправомірність.
Організації, які беруть до обліку безоплатно передане майно, нерідко потрапляють в "пастку" щодо збільшення зобов'язань з податку на прибуток.
До доходів, що не враховуються при визначенні бази оподаткування з податку на прибуток, відносяться доходи у вигляді майна, отриманого російською організацією безоплатно від:
- організації, якщо статутний (складений) капітал (фонд) отримує боку більш ніж на 50% складається з вкладу (частки) передавальної організації;
- організації, якщо статутний (складений) капітал (фонд) передавальної сторони більш ніж на 50% складається з вкладу (частки) одержує організації;
- фізичної особи, якщо статутний (складений) капітал (фонд) отримує боку більш ніж на 50% складається з вкладу (частки) цієї особи.
Отримане майно не визнається доходом для цілей оподаткування тільки в тому випадку, якщо протягом одного року з дня його отримання зазначене майно (за винятком грошових коштів) не передається третім особам.
Таким чином, вдаючись до безоплатного внесення майна, необхідно, щоб конкретні умови відповідали зазначеним вимогам Податкового кодексу РФ (приклад 3).
Приклад 3. Єдиним засновником ТОВ є Іванов А.П. володіє 100% статутного капіталу. При підрахунку величини чистих активів на звітну дату було виявлено її зниження менш величини статутного капіталу. Засновник, щоб надати допомогу ТОВ, безоплатно вніс активи, вартість яких дозволяє досягти необхідного рівня чистих активів. Дана операція не обкладається податком на прибуток, так як кошти отримані безоплатно від засновника і його частка перевищує 50% статутного капіталу.
Відображення в обліку раніше виявлених надлишків
Надлишки можуть утворюватися і виявлятися у кожного підприємства, проте не кожен бухгалтер прагне відображати їх в обліку, адже в цьому випадку виникає обов'язок нарахувати та податок на прибуток.
У той же час вважається, що в ситуації, коли у підприємства складається збиток, а в ході інвентаризації виявлено надлишки, то їх прийняття до обліку, по-перше, не призводить до збільшення податкового навантаження і, по-друге, може допомогти вирішити проблему величини чистих активів (приклад 4).
Приклад 4. Статутний капітал організації 25 000 руб. Для розрахунку чистих активів використовуються наступні показники: загальна вартість активів за даними балансу - 712 000 руб. загальна сума пасивів - 703 000 руб. Величина чистих активів (9000 руб.) Менше величини статутного капіталу.
В ході інвентаризації виявлено лишки товарно-матеріальних цінностей (матеріалів) на суму 26 180 руб. Виявлені надлишки прийняті до обліку, нарахований податок на прибуток 5236 руб. (26 180 x 20%). Зроблені облікові записи:
Д-т рах. 10 "Матеріали"
К-т рах. 91 "Інші доходи і витрати", субрах. "Інші доходи"
26 180 руб.
оприбутковані надлишки, виявлені в ході інвентаризації;
Д-т рах. 91 "Інші доходи і витрати", субрах. "Інші витрати",
К-т рах. 68 "Розрахунки по податках і зборах"
5236 руб.
нарахований податок на прибуток.
Загальна сума доходів від виявлених надлишків ТМЦ становить 20 944 руб. Величина чистих активів зросте до 29 944 руб. перевищить величину показника статутного капіталу (25 000 руб.) і буде відповідати вимогам законодавства.
Списання безнадійної кредиторської заборгованості
На збільшення розміру чистих активів може вплинути не тільки збільшення власне активів організації, а й зменшення розмірів її зобов'язань.
Нагадаємо, що загальний строк позовної давності дорівнює трьом рокам. Якщо термін позовної давності минув, то непогашена кредиторська заборгованість повинна бути списана з обліку. Втім, списати заборгованість необхідно і до закінчення цього терміну, якщо стало відомо, що кредитор ліквідовано.
У податковому обліку суми зобов'язань перед кредиторами (за винятком заборгованості перед бюджетом), списані у зв'язку із закінченням терміну позовної давності і з інших підстав, відповідно до п. 18 ст. 250 НК РФ, визнаються позареалізаційними доходами. У бухгалтерському обліку суми кредиторської заборгованості, за якими минув строк позовної давності, відображаються у складі інших доходів (приклад 5).
Приклад 5. Статутний капітал організації 10 000 руб. величина активів - 879 000 руб. а величина зобов'язань - 902 000 руб. Таким чином, організація не має чистих активів (879 000 - 902 000).
В обліку значилася кредиторська заборгованість на 91 000 руб. з вичерпаним терміном позовної давності, яка згідно з вимогами законодавства списана. Проведена бухгалтерська запис:
Д-т рах. 60 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками"
К-т рах. 91 "Інші доходи і витрати", субрах. "Інші доходи"
91 000 руб.
в складі інших доходів підприємства відображена сума кредиторської заборгованості зі строком давності;
Д-т рах. 91 "Інші доходи і витрати", субрах. "Інші витрати",
К-т рах. 68 "Розрахунки по податках і зборах"
18 200 руб. (91 000 x 20%)
нарахований податок на прибуток.
Величина зобов'язань організації знизиться до позначки 811 000 руб. (902 000 - 91 000). Зміниться і показник чистих активів, який складе 49 800 руб. (879 000 - 811 000 - 18 200). Дана величина перевищує розмір статутного капіталу.
Збільшувати значення чистих активів шляхом списання безнадійної кредиторської заборгованості в якості самостійної процедури представляється нам досить марнотратним. Адже сума списаної кредиторської заборгованості включається до складу позареалізаційних доходів зі збільшенням бази оподаткування з податку на прибуток.
Справа, однак, в тому, що податкові органи на практиці в цілях правильного справляння податку на прибуток ретельно контролюють терміни освіти кредиторських заборгованостей. Відповідно, і бухгалтер повинен звертати особливу увагу на реальність оформленої в обліку кредиторської заборгованості.
Відмова від списання дебіторської заборгованості
Термін позовної давності в рівній мірі відноситься як до кредиторської, так і до дебіторської заборгованості. Отже, після закінчення трьох років або в разі, якщо в обліку рахується дебіторська заборгованість, нереальна до стягнення, дана заборгованість повинна бути списана з обліку підприємства і віднесена на збитки.
Деякі бухгалтери вважають, що іноді невигідно списувати нереальну до стягнення дебіторську заборгованість, в тому числі і з-за зниження показника чистих активів (як це відбувається, показано в прикладі 6). Відзначимо, що застосовується такими бухгалтерами підхід веде до спотворення даних бухгалтерської звітності, порушує принципи обліку.