ПДВ ПРИ РЕАЛІЗАЦІЇ КВАРТИР
Одна з форм реалізації проектів з будівництва житла - договори про пайову участь у будівництві. Останнім часом подібні угоди набули широкого поширення. Проте про їх правовому сенсі і податкові наслідки не вщухають суперечки. Особливо коли справа стосується сплати ПДВ.
При здійсненні капітальних вкладень інвестори укладають договір із замовником на реалізацію інвестиційного проекту (п.3 ст.4 Закону N 39-ФЗ). Замовник надає інвестору послуги, виконує роботи по організації та технічного нагляду за ходом будівництва. При цьому інвестор передає йому власні або залучені кошти на здійснення будівництва.
Інвесторами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи. Від того, ким є інвестор, а також як надалі використовується об'єкт будівництва, залежить обкладення ПДВ.
Договір інвестора з співінвесторами
Найчастіше при будівництві житла інвестор, уклавши договір із замовником, залучає кошти третіх осіб (співінвесторів, пайовиків) в обмін на частку в об'єкті будівництва.
Такі угоди прямо не передбачені цивільним законодавством і полягають сторонами на підставі загальних правил про свободу договору. Це може бути договір на пайову участь в будівництві, договір поступки прав вимоги на пайову участь в будівництві, договір співінвестування, договір на залучення інвестицій і т.п. Для стислості будемо називати їх договорами співінвестування.
Отже, за договором співінвестування інвестор в обмін на певну грошову суму надає співінвестора право на частку в об'єкті, що будується (право на отримання у власність приміщень певної площі). Соїнвестор в такій угоді, як правило, не вступає в прямі відносини з замовником будівництва. Замовник здає будинок початкового інвестору. Однак права власності реєструються відразу на тих, кого інвестор залучив в якості співінвесторів.
Договір співінвестування може бути укладений як до, так і після завершення будівництва. Від того, як він оформлений, залежить оподаткування. Тому розглянемо всі можливі варіанти.
Договір, укладений після завершення будівництва, слід віднести до договору купівлі-продажу об'єкта нерухомості.
Якщо будівництво не завершено, договір в залежності від умов угоди може трактуватися двояко:
- як договір купівлі-продажу у відношенні товару, який продавець придбає (побудує) в майбутньому;
- як інвестиційна діяльність, яку інвестор і співінвестори спільно здійснюють у формі капітальних вкладень.
Перш розглянемо перший варіант. Згідно п.2 ст.455 ГК РФ продавець може укласти договір купівлі-продажу товару, "який буде створений або придбаний продавцем у майбутньому, якщо інше не встановлено законом або не випливає з характеру товару".
У зв'язку з цим договір інвестора і співінвестора можна розглядати як угоду купівлі-продажу непобудованого об'єкта нерухомості, який інвестор придбає в майбутньому. Однак для цього повинні виконуватися дві умови:
1) угода повинна містити істотні умови договору купівлі-продажу, передбачені гл.30 ГК РФ;
2) відносини сторін не повинні містити ознак інвестиційної діяльності, здійснюваної у вигляді капітальних вкладень.
По-друге, за таким договором не передається право власності. Адже інвестор тільки приймає у будівельників побудований будинок, права ж власності реєструються відразу на співінвесторів. Тому вперше право власності виникає у співінвестора як у особи, яке за свій рахунок створило нову річ для власних потреб (п.1 ст.218 ГК РФ). Якщо соїнвестор профінансував квартиру на етапі будівництва, його можна розглядати як творця нової речі, але не як покупця готового продукту. А це не відповідає змісту договору купівлі-продажу.
По-третє, інвестор зазвичай не приймає претензії по якості переданої квартири. Відповідальність за якість несе виключно будівельна організація.
Таким чином, даний договір скоріше варто розглядати як особливий договір сторін в рамках інвестиційної діяльності.
Відповідно до ст.6 Закону N 39-ФЗ інвестори мають право на об'єднання власних та залучених коштів з коштами інших інвесторів з метою спільного здійснення капітальних вкладень на підставі договору та відповідно до законодавства Російської Федерації. Таким чином, інвестор має право залучати співінвесторів, в тому числі фізичних осіб, і всі ці особи вважаються суб'єктами інвестиційної діяльності.
Інвестори одночасно можуть бути користувачами об'єктів капітальних вкладень (п.5 ст.4 Закону N 39-ФЗ). Тому громадяни, які вкладають свої кошти в будівництво будинку, стають, як правило, не тільки учасниками інвестиційної діяльності (соінвестрамі), але і майбутніми користувачами об'єкта.
Договір співінвестування можна розглядати:
- як договір поступки права вимоги (цесії) в рамках угоди інвестора з замовником;
- як самостійний договір інвестування, за яким у співінвестора виникає право вимоги до інвестора на передачу об'єкта або його частини.
У першому випадку інвестор передає третій особі (співінвестора) право вимоги до замовника на передачу збудованого об'єкта. У договору співінвестування як договору цесії є певні недоліки.
Як правило, новому кредитору (співінвестора) не передаються документи, що засвідчують право вимоги. Наприклад, договір інвестора з замовником або платіжні доручення на переказ коштів від інвестора до замовника. Тим часом така вимога міститься в ст.385 ГК РФ. Виходить, що соїнвестор не знає, яку ціну платить інвестор замовнику. Тому, хоча він і буде першим власником квартири, але вступати в будь-які інші прямі взаємовідносини з замовником не буде. Наприклад, підписувати акти здачі-приймання об'єктів. Іншими словами, сторони спочатку припускають, що, незважаючи на поступку прав нового кредитора, замовник буде виконувати свої зобов'язання перед первісним кредитором. І це не суперечить законодавству. Адже колишній кредитор може передати права новому кредитору як повністю, так і частково, якщо це передбачено договором (ст.384 ЦК України). Наприклад, право прийняти будинок у замовника інвестор може залишити за собою.
У другому випадку договір співінвестування розглядається як окремий самостійний договір. По ньому соїнвестор зобов'язується здійснити інвестиції на певну суму і набуває права вимоги до інвестора (а не до замовника) на передачу частини побудованого об'єкта. Соїнвестор не стає учасником первинного договору інвестора з замовником і не має жодних прав, що випливають з нього. Він стає кредитором, але не по відношенню до замовника, а по відношенню до інвестора.
Обидві трактування угод співінвестування (як цесії і як самостійного інвестиційного договору) мають право на існування. Все залежить від особливостей кожного конкретного випадку.
ПДВ в договорах співінвестування
Якщо будівництво будинку вже завершено і в договорах співінвестування фігурують конкретні квартири або інші приміщення, договори співінвестування, як говорилося вище, вважаються різновидом купівлі-продажу. У цьому випадку інвестор нараховує ПДВ з усього обороту в момент передачі нерухомого майна співінвестора за актом прийому-передачі.
Якщо будівництво ще йде, укладання угод по залученню співінвесторів є формою інвестиційної діяльності. Тут можуть виникнути дві ситуації.
Перший випадок. Інвестор, отримавши кошти співінвесторів, направляє їх на інвестування тієї частини будівництва об'єкта, яку сам ще не проінвестував. Тоді об'єкт оподаткування у інвестора не виникає, оскільки така передача майна носить інвестиційний характер і реалізацією не рахується (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ).
Однак якщо інвестор залучає кошти співінвесторів за ціною, що перевищує ту, за якою була проінвестувати його частина, різниця буде вважатися його доходом. Наприклад, за договором з замовником інвестиційна вартість об'єкта площею 1000 кв. м визначена в розмірі 30 000 руб. за 1 кв. м. Припустимо, 50% площі (500 кв. м) інвестор проінвестував зі своїх коштів, а для оплати решти 500 кв. м було залучено співінвестори. За договором співінвестування вони повинні здійснити оплату першому інвестору з розрахунку 35 000 руб. за 1 кв. м.
Різниця в 5000 руб. з кожного метра на загальну суму 2 500 000 руб. (5000 руб. Х 500 кв. М) - дохід інвестора. Отримання такого доходу є виручкою від реалізації послуг із супроводу інвестиційного проекту. Сума отриманої виручки обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку.
Другий випадок. Інвестор уже проінвестував будівництво та залучені кошти інших учасників направляє на покриття власного джерела фінансування. Питання сплати ПДВ з таких операцій до цих пір залишається спірним. Спори пов'язані з деякими неясними моментами гл.21 і першої частини Податкового кодексу.
Як повинен сплачуватися ПДВ в таких угодах співінвестування? Існують три точки зору.
1. Такі угоди повинні обкладатися ПДВ так само, як угоди поступки прав вимоги, що випливають з договорів реалізації товарів (робіт, послуг), що обкладаються ПДВ. Тобто за правилами ст.155 НК РФ. Податковою базою в таких операціях є різниця між ціною придбання і ціною переуступки права.
2. Такі угоди повинні обкладатися ПДВ з усього обороту як передача (реалізація) майнових прав, так як інвестор фактично передає новим учасникам інвестування свої майнові права. В цьому випадку поступка прав по суті прирівнюється до перепродажу товарів.
3. Такі угоди взагалі не повинні обкладатися ПДВ, так як вони носять інвестиційний характер.
Найчастіше на практиці інвестори використовують перший варіант. Вони розрахунковим шляхом визначають перевищення ціни поступки права на квартиру над ціною його придбання і нараховують з цієї різниці ПДВ, не пред'являючи його контрагенту по угоді (співінвестора).
Однак, строго кажучи, ст.155 НК РФ не зовсім підходить для оподаткування договорів співінвестування. Справа в тому, що вона присвячена оподаткуванню тільки однієї групи операцій з відступлення прав - відступлення прав вимоги за договорами реалізації товарів (робіт, послуг), що обкладаються ПДВ. І фактично застосовна тільки до торгівлі дебіторською заборгованістю, яка витікає з операцій, які обкладаються ПДВ. Це не зовсім те, що припускають угоди співінвестування.
Складність в тому, що норми ст.146 НК РФ щодо майнових прав не працюють. Щоб це сталося, законодавець повинен внести деякі супутні поправки. По-перше, в Кодексі досі немає визначення поняття передачі (реалізації) майнових прав. А між тим об'єкт оподаткування повинен бути точно визначений в законодавстві про податки і збори. Така вимога ст.38 частини першої НК РФ.
По-друге, в діловому обороті спектр операцій з відступлення прав досить широкий. Наприклад, продаж дебіторської заборгованості, продаж частки в ТОВ, зміна кредитора в договорі грошової позики. Все це не що інше, як операції уступки майнових прав. Якщо законодавець вирішив обкладати реалізацію майнових прав ПДВ, він, щоб уникнути різночитань повинен був більш конкретно окреслити коло оподатковуваних операцій. І перш за все прояснити ситуацію з поступкою прав за операціями, звільненими від цього податку.
Використовувати в даному випадку норми і визначення цивільного законодавства, що регулює договори поступки прав вимоги, не представляється можливим. У Цивільному кодексі майнові права є різновидом майна (ст.128 ЦК України). У Податковому ж кодексі вони виключені з поняття майна (п.2 ст.38 НК РФ).
У цивільному законодавстві до угод по поступку майнових прав застосовуються ті ж правила, що і до договорів купівлі-продажу товарів (п.4 ст.454 ГК РФ). У податковому законодавстві майнові права товаром не зважають. Відповідно, прирівнювати передачу майнових прав до реалізації товарів не можна.
Таким чином, залишається останній варіант. А саме: такі угоди не обкладаються ПДВ у інвестора, оскільки залучення співінвесторів в будь-якому випадку є такою ж інвестиційною діяльністю, як і укладення договору інвестора з замовником.
Договір про інвестування будівництва
Розглянемо тепер договір між інвестором і замовником, тобто договір про інвестування будівництва. Договір про інвестування будівництва є договором, прямо не згаданих у частині другій Цивільного кодексу.
З договорів, описаних у частині другій Цивільного кодексу, договори інвестування найбільш близькі до договорів спільної діяльності (простого товариства). І все ж вважати їх різновидом договорів спільної діяльності не можна, і ось чому. У простому товаристві сторони об'єднують свої зусилля, майнові внески і т.д. для отримання прибутку, яка згодом ділиться між учасниками. У договорах ж інвестування прибуток від використання побудованого об'єкта витягує інвестор.
Таким чином, договір інвестування - це самостійний договір, який сторони укладають, керуючись свободою договору, встановленою ст.421 ГК РФ.
ПДВ в договорі інвестування
Капітальні вкладення в нове будівництво, а також в інші види основного капіталу є різновидом інвестиційної діяльності (інвестицій). Про це сказано в ст.1 Закону N 39-ФЗ.
В процесі виконання умов договору об'єкт незавершеного будівництва відбивається на балансі замовника. Це пояснюється тим, що замовник, який не є інвестором, наділяється правами володіння, користування і розпорядження капітальними вкладеннями на період і в межах повноважень, які встановлені договором та (або) державним контрактом відповідно до законодавства Російської Федерації (п.3 ст.4 Закону N 39-ФЗ).
Однак переказ грошових коштів від інвестора до замовника не створює податкової бази по ПДВ у замовника, оскільки не є оплатою за реалізовані послуги або роботи. Будь-яка передача майна, якщо вона носить інвестиційний характер, не вважається реалізацією (пп.4 п.3 ст.39 НК РФ). Зверніть увагу: якщо податкова база по ПДВ відсутній, він не повинен виділятися в платіжному дорученні.
Але як бути з податковим вирахуванням? Адже ст.171 НК РФ наділила платника податків правом на відрахування ПДВ, сплаченого постачальникам товарів (робіт, послуг), які придбані для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування.
За підсумками виконання договору замовник передає інвестору побудований об'єкт. Інвестор приймає його на облік за вартістю з урахуванням ПДВ, виділеного в рахунку-фактурі, отриманому від замовника. Замовник здійснює оплату будівництва за рахунок коштів інвестора. Тому він повинен виставити інвестору зведений рахунок-фактуру на всю вартість об'єкта будівництва, приклавши до неї копії рахунків-фактур підрядників. Підставою для виписки замовником рахунку-фактури інвестору є зведена відомість витрат на будівництво об'єкта. А якщо інвесторів кілька - ще й довідка-розрахунок на частку, що припадає на кожного інвестора (співінвестора). Грунтуючись на цих документах, інвестор зможе відобразити в книзі покупок ПДВ, сплачений при створенні об'єкта.
Таким чином, ПДВ, сплачене під час будівництва об'єкта нерухомості, може бути пред'явлений до відрахування після того, як по об'єкту розпочнеться нарахування амортизації для цілей обчислення податку на прибуток. Тобто з 1-го числа місяця, наступного за місяцем введення об'єкта в експлуатацію (п.6 ст.171, п.5 ст.172 та п.2 ст.259 НК РФ).
Спочатку ПДВ не виділявся в платіжних документах при перерахуванні коштів від інвестора до замовника (на етапі будівництва). Але цей факт ні в якому разі не є перешкодою для отримання інвестором в майбутньому вирахування з ПДВ, після того як об'єкт буде побудований і переданий йому. Так як при інвестуванні будівництва ПДВ не повинен виділятися в платіжному дорученні.
Однак не завжди можна прийняти ПДВ до відрахування. Побудований об'єкт обов'язково повинен використовуватися для здійснення операцій, які підлягають оподаткуванню.
Інвестор може направити об'єкт на продаж - цілком або частинами (у вигляді квартир, гаражів, інших приміщень). В цьому випадку у нього виникає об'єкт оподаткування ПДВ операцій з продажу нерухомості. Тобто він є ріелтором і використовує побудований об'єкт як товар. Або побудований об'єкт використовується організацією в виробничих цілях. Тоді ПДВ приймається до відрахування.
Але якщо організація-інвестор придбала квартиру за договором інвестування, сума ПДВ до відрахування не приймається. Адже житлові приміщення не відносяться до об'єктів виробничого призначення.
Якщо ж інвестор - фізична особа, претендувати на відрахування він не має права, тому що не є платником ПДВ.
Підписано до друку