В силу специфіки своєї діяльності підрядна будівельна організація в будь-який час повинна бути готова усунути за свій рахунок недоліки в результатах виконаних раніше СМР
Причому гарантійний термін часто встановлюється в договорі на кілька років. Таким чином, і після здачі об'єкта замовнику у підрядника протягом тривалого періоду ще залишаються обов'язки за договором. Їх виконання в майбутньому може спричинити значні матеріальні витрати. Щоб згладити можливі негативні наслідки і заощадити на податку на прибуток, підрядники створюють резерв на гарантійний ремонт.
створення резерву
У податковому обліку створення резерву для всіх платників податків є правом, тобто організація самостійно приймає рішення про формування резерву на гарантійний ремонт і обслуговування (п. 1 ст. 267 НК РФ). Це рішення повинно бути закріплено в податковій облікову політику підрядника.
У бухгалтерському обліку для деяких підрядників створення такого резерву є не правом, а обов'язком. Судіть самі. Згідно п. 3 ПБО 8/01 «Умовні факти господарської діяльності» видані організацією гарантійні зобов'язання щодо проданих нею в звітному періоді продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг визнаються умовними фактами господарської діяльності. Іншими словами, видаючи гарантію на реалізовані у звітному періоді замовнику результати виконаних робіт, підрядник покладає на себе обов'язок щодо усунення недоліків, виявлених протягом терміну дії гарантії. Тобто у підрядника з'являється ймовірність того, що в майбутньому (протягом терміну дії гарантії) будуть зменшені економічні вигоди організації на суму витрат по усуненню дефектів.
У разі появи можливості зменшення економічних вигод у майбутньому цей факт повинен бути відображений в бухгалтерській звітності в розмірі передбачуваних витрат. В іншому випадку користувачі звітності будуть дезінформовані про можливі збитки організації, значить, користувачі і аудитори вправі говорити про можливу недостовірність бухгалтерської звітності.
Імовірність здійснення підрядником витрат з гарантійного ремонту та обслуговування носить умовний характер. Цілком можливо, що всі роботи виконані якісно і замовник не пред'явить претензій. Разом з тим не можна виключати необхідність переробки роботи (частини робіт). Таким чином, у підрядника виникає умовне зобов'язання.
За існуючими на звітну дату умовними зобов'язаннями, від виконання яких організація не може відмовитися, бухгалтер зобов'язаний створювати резерв при наявності дуже високою або високу ймовірність, що майбутні події призведуть до зменшення економічних вигод компанії (п. 8 ПБО 8/01). При цьому дуже висока або висока ймовірність зазвичай свідчить про те, що у організації відсутня можливість відмовитися від виконання зобов'язання або виходячи з вимог договору або чинного законодавства, або виходячи зі сформованої практики діяльності організації. Оцінка ймовірності настання обов'язку усунути за свій рахунок недоліки в результатах зданих замовникам робіт проводиться організацією самостійно з урахуванням рекомендацій, наданих в таблиці, наведеної в додатку до ПБО 8/01.
Зрозуміло, що з метою уникнення можливих різниць (відповідно до ПБО 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій») резерв слід формувати (або не формувати) і в тому, і в іншому обліку. Відсутність встановленої в бухобліку методики створення резерву дозволяє утворити його за правилами гл. 25 НК РФ. Згідно ст. 267 НК РФ резерв створюється відносно тих робіт, за якими відповідно до умов укладеного з замовником договору передбачені обслуговування та ремонт протягом гарантійного терміну. Граничний розмір відрахувань у цей резерв платник податків визначає в обліковій політиці самостійно. Відрахування в резерв виробляються на дату реалізації зазначених робіт. Невитрачений залишок бухгалтер має право перенести на наступний рік.
Якщо підрядник в минулі роки виконував роботи за договорами з умовою гарантійного ремонту
У цьому випадку в якості орієнтира при формуванні резерву виступатимуть фактичні витрати з гарантійного ремонту та обслуговування за попередні три роки. Крім того, для розрахунку розміру резерву буде потрібно обсяг виручки від реалізації робіт на умовах гарантійного обслуговування за ті ж три роки. Часткою від ділення першого показника на другий буде коефіцієнт (або питома вага) витрат на виконання підрядником гарантійного ремонту в виручці від реалізації СМР. Помноживши отриманий коефіцієнт на доходи від реалізації по кожному з договорів підряду (що містять умову про термін гарантійної експлуатації) в даному звітному (податковому) періоді, бухгалтер сформує резерв.
Зверніть увагу: Якщо організація здійснювала реалізацію СМР на умовах гарантії менше трьох років, то для розрахунку граничного розміру створюваного резерву враховуються обсяг виручки і, відповідно, витрати на виконання зобов'язань по гарантії за фактичний період такої реалізації.
Організація, яка сплачує податок на прибуток щомісяця ис-ходячи з фактично одержаного прибутку, повинна робити відрахування щомісяця, адже відрахування в резерв один раз в квартал приведуть до спотворення оподатковуваної бази. Якщо підрядник сплачує щомісячні авансові платежі протягом кварталу, то формувати резерв можна як помісячно, так і поквартально. Однак при виборі варіанта з відрахуваннями в резерв один раз в кінці кварталу бухгалтеру буде легше в наступному році коригувати розмір резерву. Але про це ми поговоримо далі. Нагадаємо, що за відсутності реалізації (здачі робіт замовнику з переходом права власності) відрахування в резерв не виробляються.
Сформуємо резерв таким чином:
1. Визначимо частку фактично понесених витрат на гарантійний ремонт в виручці за два роки: 8 000 000 руб. / (118 000 000 - 18 000 000) руб. = 0,08.
2. Знайдемо розмір відрахувань:
- за I квартал: (5 900 000 - 900 000 + 7 080 000 посилання - 1 080 000) руб. х 0,08 = 880 000 руб .;
- за II квартал: (10 620 000 - 1 620 000) руб. х 0,08 = 720 000 руб. і т.д.
Якщо СМР на умовах гарантійного ремонту та обслуговування не вироблялися
Можливо, що організація, яка вирішила створити резерв, раніше жодного разу не виконувала роботи за договорами підряду з умовою гарантійного ремонту та обслуговування. Відповідно, ні виручки, ні витрат, необхідних для визначення розміру резерву, не було. У цьому випадку бухгалтеру потрібно керуватися п. 4 ст. 267 НК РФ, згідно з яким розмір резерву не повинен перевищувати очікуваних витрат на усунення дефектів. При цьому під очікуваними витратами розуміються витрати, передбачені в плані на виконання гарантійних зобов'язань, з урахуванням терміну гарантії.
Таким чином, в даному випадку бухгалтеру необхідний план на виконання організацією гарантійних зобов'язань. Він буде єдиним обгрунтуванням розміру відрахувань (тобто витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток), і його бухгалтер може надати податковому інспектору. Тому на оформлення такого плану слід звернути особливу увагу, адже чим «солідніше» буде виглядати документ, тим менше ймовірність появи додаткових питань і претензій у інспектора. Звісно ж, що в ньому повинні бути оцінені передбачувані види робіт і матеріальні і трудові ресурси, необхідні для їх виконання, протягом усього гарантійного терміну. Конкретного виконавця для складання такого плану організація призначить самостійно, при цьому він повинен бути узгоджений з начальником виробничо-технічного відділу та затверджений керівником підприємства.
По кожному з договорів підряду складений окремий план на виконання ТОВ «Підрядник» гарантійних зобов'язань. В результаті витрати на усунення дефектів, виявлених замовником у період гарантійної експлуатації, заплановані в наступних обсягах:
- за договором 1 - 140 000 руб .;
- за договором 2 - 180 000 руб.
Перевіримо: (180 000/5 000 000 х 2 000 000) руб. = 72 000 руб. або (180 000 - 108 000) руб. = 72 000 руб.
Всі розраховані суми відображаються в обліку записом Дебет 20 Кредит 96.
Читач, безумовно, помітив різницю в формуванні резерву в цих двох випадках. При наявності в минулих податкових періодах реалізації «по гарантії» відрахування до резерву не залежать від конкретного договору і етапів. В цьому випадку резерв формується за принципом «є коефіцієнт і розмір виручки - перемножити їх і отримай суму відрахувань». У другій ситуації резерв створюється практично по кожному окремому договору підряду. Однак уже в наступному році підприємство буде визначати відрахування в резерв, використовуючи перший проаналізований нами спосіб.
Розглянутий нами на прикладі другий варіант дозволяє точно сформувати резерв, але при наявності декількох договорів з виділеними етапами цей процес стає трудомістким. Багато фахівців вважають можливим спростити цей порядок.
Скористаємося умовами прикладу 2. Отже, загальна ціна договорів без урахування ПДВ дорівнює 9 000 000 руб. Загальні передбачувані витрати, згідно із затвердженими планами на виконання гарантійних зобов'язань, - 320 000 руб. Загальна виручка (без урахування ПДВ) за цими двома договорами склала:
1. Спочатку розрахуємо коефіцієнт очікуваних витрат на гарантійний ремонт в виручці від реалізації: (320 000/9 000 000) руб. = 0,0356.
2. Помноживши цей коефіцієнт на виручку, отримуємо розмір відрахувань у резерв:
Списання витрат за рахунок резерву
Порядок використання резерву на гарантійний ремонт однаковий для всіх організацій і не залежить від наявності або відсутності реалізації результатів СМР на умовах гарантійного ремонту в попередніх періодах. Якщо в період гарантійного терміну виникла необхідність усунути виявлені замовником недоліки, то джерелом списання всіх вироблених витрат в бухгалтерському обліку буде дебет рахунку 96 «Резерв на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування»: Дебет 96 Кредит 02, 10, 69, 70 і т. Д. (п. 11 ПБО 8/01). У податковому обліку ці витрати не зменшують оподатковуваний прибуток, а також покриваються за рахунок сформованого резерву. І тільки в разі, коли створений організацією резерв виявився менше суми фактично понесених витрат на проведення гарантійного ремонту, бухгалтер має право віднести не покритий за рахунок резерву частину витрат на збільшення собівартості СМР (Дебет 20 Кредит 96), а для цілей оподаткування прибутку включити в інші витрати , пов'язані з виробництвом і (або) реалізацією на підставі пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При списанні зроблених витрат на гарантійний ремонт бухгалтеру не потрібно відстежувати їх в розрізі договорів, тобто сформований резерв витрачається цілком, в сукупності. Іншими словами, витрати на виправлення недоліків по якому або з договорів можуть бути більше відрахувань до резерв за цим договором, однак таке перевищення може покриватися за рахунок відрахувань за іншими договорами, за якими гарантійний ремонт в даному податковому періоді (поточному році) не проводився.
Коригування сум резерву в кінці року
Отже, залишок резерву може бути перенесений на наступний рік. Тому організація має право вибрати і закріпити в наказі про облікову політику, що:
1) сума невикористаного залишку включається до складу поза-реалізаційних доходів того податкового періоду, в якому резерв було змарновано;
2) сума залишку переноситься на наступний рік.
Якщо підприємство вибере перший варіант, то в наступному році формування резерву починається заново, при виборі другого варіанту неминучі коригування.
Зверніть увагу: Деякі фахівці вважають, що в бухгалтерському обліку переносити резерв на наступний рік не можна.
- збільшена за рахунок тих витрат, за рахунок яких створювався резерв, при отриманні додаткової суттєвої інформації, що дозволяє зробити уточнення розрахунку величини резерву;
- зменшена з віднесенням суми коригування на інші доходи організації при отриманні додаткової суттєвої інформації, що дозволяє зробити уточнення розрахунку величини резерву;
- залишена без зміни;
- списана повністю на інші доходи організації.
Коригування резерву полягає в тому, що відрахування в резерв, вироблені в наступному податковому періоді, повинні здійснюватися з урахуванням невикористаного залишку. Якщо сума знову формованого резерву менше суми залишку резерву, створеного в попередньому податковому періоді, то різницю між ними платник податку включає до складу позареалізаційних доходів поточного податкового періоду. Така вимога Податкового кодексу. Що означає це формулювання?
Розглянемо послідовність дій бухгалтера:
2. Порівняємо отриманий результат з перехідним залишком: 675 000 руб. <800 000 руб. Значит, необходимо отразить внереализационный доход.
3. Визначимо його розмір: (800 000 - 675 000) руб. = 125 000 руб.
Таким чином, відрахування в резерв за I квартал не виробляються.
В іншому випадку, коли сума новостворюваного резерву більше невикористаного залишку, різниця визнається відрахування-ми в резерв і, відповідно, включається до складу інших витрат, пов'язаних з виробництвом і (або) реалізацією.
Розглянемо послідовність дій бухгалтера:
2. Порівняємо отриманий результат з перехідним залишком: 975 000 руб.> 800 000 руб. Значить, необхідно збільшити минулорічний залишок резерву.
3. Визначимо розмір відрахувань за I квартал: (975 000 - 800 000) руб. = 175 000 руб.
Аналогічні порівняння бухгалтер виробляє і в наступному році (звичайно, за умови, що резерв буде створюватися).