Згідно облікову політику на підприємстві створено резерв на оплату відпусток. Створення резерву визнається в бухгалтерському обліку, а в податковому немає. Резерв погашається в міру фактичного нарахування витрат на відпустки. Згідно ПБУ 18/02 - це тимчасова різниця? Підкажіть кореспонденцію рахунків з урахуванням застосування ПБУ 18/02.
Метою створення резервів є рівномірний включення майбутніх витрат на оплату відпусток до складу витрат на виробництво (витрат на продаж) звітного періоду.
Для цілей оподаткування прибутку платник податків також має право прийняти рішення про рівномірний обліку майбутніх витрат на оплату відпусток працівників (ст. 324.1 НК РФ).
Оскільки створення зазначеного резерву є правом, а не обов'язком платника податків, організація може не створювати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток для цілей оподаткування.
Для початку згадаємо порядок відображення в бухгалтерському обліку операцій по створенню та використанню резерву, а потім перейдемо до застосування ПБУ 18/02.
Зарезервовані суми відображаються за кредитом рахунка 96 «Резерви майбутніх витрат» в кореспонденції з рахунками обліку витрат на виробництво або витрат на продаж:
ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 44 КРЕДИТ 96
- відображено формування резерву на оплату відпусток.
Отже, на суми відпускних нараховуються страхові внески.
Крім того, при формуванні резерву враховуються ще й страхові внески від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70, 69
- суми нарахованих відпускних списані за рахунок раніше сформованого резерву.
Згідно п. 8 ПБО 18/02 доходи і витрати, що формують бухгалтерський прибуток (збиток) в одному звітному періоді, а податкову базу по податку на прибуток - в іншому або в інших звітних періодах, визнаються тимчасовими різницями.
Сума резерву на оплату відпусток, створюваного в бухобліку, але не визнаного в податковому обліку, по суті є витратами на оплату праці працівників.
Причому зарезервовані суми визнаються в бухгалтерському обліку витратою в тому періоді, коли виробляються відрахування в резерв.
Відповідно, зарезервовані суми будуть впливати на прибуток (збиток) даного звітного періоду.
Для цілей оподаткування прибутку витрати на оплату праці, зберігається працівникові на час відпустки, передбаченого законодавством РФ, визнаються витратами на оплату праці (п. 7 ст. 255 НК РФ).
Зазначені витрати при методі нарахування визнаються як витрати щомісячно виходячи з суми нарахованих відповідно до ст. 255 НК РФ витрат на оплату праці (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Тобто в податковому обліку витрати на оплату відпусток також будуть визнані в складі витрат, але в інший час - в той момент, коли витрати на оплату відпустки будуть фактично нараховані. І саме в цьому звітному періоді дані суми будуть впливати на податкову базу по податку на прибуток.
Таким чином, в результаті створення резерву в даному випадку утворюються тимчасові різниці.
Відповідно до п. 9 ПБО 18/02 тимчасові різниці приводять до утворення відкладеного податку на прибуток.
Під відкладеним податком на прибуток розуміється сума, яка впливає на величину податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Простіше кажучи, відкладений податок на прибуток - це сума, на яку збільшиться (зменшиться) податок на прибуток, який відображається в бухобліку, в порівнянні з податком на прибуток, який буде реально нарахований до сплати в бюджет за даними податкового обліку.
Залежно від характеру їх впливу на оподатковуваний прибуток (збиток) тимчасові різниці поділяються на відраховані і оподатковувані.
Тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який повинен зменшити суму податку на прибуток. що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах (п. 11 ПБУ 18/02).
Тимчасові різниці утворюються в ситуації, що розглядається в той момент. коли в бухгалтерському обліку будуть проводитися відрахування в резерв на оплату відпусток (тобто будуть визнані витрати на оплату праці), а в податковому обліку витрати на оплату відпусток ще не будуть визнані, тому що не будуть фактично нараховані.
Тобто прибуток за даними бухгалтерського обліку в цей момент буде менше. ніж прибуток за даними податкового обліку.
В результаті утворення тимчасових різниць з'являється необхідність відображати в бухобліку відкладені податкові активи.
Під відкладеним податковим активом розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до зменшення податку на прибуток. що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Відкладені податкові активи дорівнюють величині. яка визначається як добуток тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток.
Відкладені податкові активи відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 09 «Відстрочені податкові активи».
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68
- 20 000 рублів - відображено відкладений податковий актив.
У періоді, коли в податковому обліку будуть визнані витрати на оплату відпусток, під які було сформовано резерв, відстрочений податковий актив буде поступово списуватися.
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09
- 10 000 рублів (50 000 руб. Х 20%) - списано відкладений податковий актив.
Оподатковувані тимчасові різниці при формуванні оподатковуваного прибутку (збитку) призводять до утворення відкладеного податку на прибуток, який повинен збільшити суму податку на прибуток. що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах (п. 12 ПБУ 18/02).
У ситуації, що розглядається оподатковувані тимчасові різниці будуть виникати в той момент. коли сума фактично виданих відпускних перевищить суму сформованого резерву.
Адже, як ми пам'ятаємо, річна сума резерву нараховується протягом року рівномірно, тобто рівними частками в кожен місяць року.
Тому, наприклад, в середині року, влітку, коли багато співробітників йде у відпустку, цілком може вийти так, що відпускні будуть видані понад тих сум, які були спрямовані в резерв на оплату відпусток.
У такому випадку витрати на оплату відпустки, вироблені понад резерву, будуть враховані на рахунку 97 «Витрати майбутніх періодів». а потім у міру того як резерв буде поповнюватися, списані на рахунок 96:
ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 70, 69
- відображено суму відпускних, нарахованих понад резерву;
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 97
- в наступних місяцях видані раніше понад резерву відпускні списуються за рахунок резерву на оплату відпусток.
У розглянутій вище ситуації в бухгалтерському обліку відпускні, нараховані понад резерву, визнаються витратами майбутніх періодів і будуть визнані у витратах звітного періоду тільки в міру того, як буде поповнений резерв.
А в податковому обліку дані витрати визнаються в тому звітному періоді, коли відпускні були нараховані.
Отже, прибуток за даними бухгалтерського обліку буде в цей момент більше, ніж за даними податкового обліку. в зв'язку з чим і з'являться тимчасові різниці.
У зв'язку з виникненням тимчасових різниць в бухобліку будуть відображатися відкладені податкові зобов'язання.
Згідно п. 15 ПБУ 18/02 під відкладеним податковим зобов'язанням розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, яка повинна призвести до збільшення податку на прибуток. що підлягає сплаті до бюджету у наступному за звітним або в наступних звітних періодах.
Відкладені податкові зобов'язання дорівнюють величині. визначається як добуток оподатковуваних тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, на ставку податку на прибуток.
Відкладені податкові зобов'язання відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 77 «Відстрочені податкові зобов'язання».
У бухобліку буде відображено виникнення відкладеного податкового зобов'язання:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 40 000 рублів (200 000 рублів х 20%).
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 30 000 рублів (150 000 рублів х 20%).