- Потеміна Е. | заступник керівника департаменту податкового і фінансового -Консалтинг АКГ «Інтерком-Аудит»
Організації можуть виставляти рахунки-фактури як в рублях, так і у валюті. Це право поширюється не тільки на контракти з закордонними партнерами, а й на договори з російськими партнерами, за якими зобов'язання сторін виражені в іноземній валюті, а розрахунки проводяться в рублях. Однак щодо розрахунку рублевого еквівалента суми відрахування при оформленні рахунку-фактури в іноземній валюті або умовних одиницях і подальшому здійсненні розрахунків в рублях має місце невизначеність правової норми.
сума вирахування
Н алогоплательщікі мають право зменшити загальну суму податку, обчислену з власної податкової бази, тільки на ті відрахування, які перераховані в пунктах 2-12 статті 171 Податкового кодексу. Найбільш часто організації користуються податковим вирахуванням, передбаченим пунктом 2 статті 171 НК РФ.
Пункт 2 статті 171 Податкового кодексу
«Відрахуванням підлягають суми податку, пред'явлені платникові податків при придбанні товарів (робіт, послуг), а також майнових прав на території Російської Федерації ... щодо:
- 1) товарів (робіт, послуг), а також майнових прав, придбаних для здійснення операцій, визнаних об'єктами оподаткування відповідно до цього розділу, за винятком товарів, передбачених пунктом 2 статті 170 цього Кодексу;
- 2) товарів (робіт, послуг), придбаних для перепродажу ».
Отже, компанії визначають розмір податкового вирахування як суму ПДВ, пред'явленого постачальником товару. При цьому норми податкового законодавства жодним чином не пов'язують розмір відрахування до сплаченої суми податку.
Положення статті 168 НК РФ зобов'язують постачальника пред'явити до оплати покупцеві додатково до ціни (тарифу) реалізованих товарів відповідну суму податку. При цьому не уточнюється, яким чином здійснюється таке пред'явлення податку до сплати. Вказівка в пункті 4 статті 168 НК РФ на необхідність виділити суму ПДВ окремим рядком в розрахункових документах, в тому числі в реєстрах чеків і реєстрах на отримання коштів з акредитива, первинних облікових документах і в рахунках-фактурах, не встановлює пріоритет одного з перерахованих документів. З іншого боку, пункт 1 статті 169 НК РФ прямо вказує на те, що рахунок-фактура є документом, який дає підставу для прийняття покупцем пред'явлених продавцем товарів сум податку до відрахування. Тому платник податків, який застосовує відрахування, повинен виходити із суми податку, зазначеної в рахунку-фактурі. виписаному постачальником товару.
валютний перерахунок
Слід констатувати, що стосовно розрахунку рублевого еквівалента суми відрахування при оформленні рахунку-фактури в умовних одиницях і подальшому здійсненні розрахунків в рублях має місце невизначеність правової норми. В той момент, з яким законодавство пов'язує право на відрахування (дата прийняття на облік), у платника податків відсутній механізм визначення розміру відрахування в рублевому еквіваленті.
Ряд фахівців вважає, що в цьому випадку необхідно керуватися положеннями абзацу 4 пункту 1 статті 172 НК РФ. Тобто суму податку, зазначену в іноземній валюті, перераховувати в рублі за курсом ЦБ РФ на дату прийняття на облік товарів (робіт, послуг).
Пункт 7 статті 169 Податкового кодексу
«... у разі, якщо за умовами угоди зобов'язання виражене в іноземній валюті. то суми, які вказуються в рахунку-фактурі, можуть бути виражені в іноземній валюті ».
Абзац 4 пункту 1 статті 172 Податкового кодексу
«... при придбанні за іноземну валюту товарів (робіт, послуг), майнових прав іноземна валюта перераховується в рублі за курсом Центрального банку Російської Федерації на дату прийняття на облік товарів (робіт, послуг), майнових прав»
Якщо в статті 169 НК РФ мова йде про оцінку зобов'язань сторін, то в статті 172 НК РФ говориться про придбання за іноземну валюту, що не дозволяє стверджувати про тотожність умов. На нашу думку, при визначенні порядку перерахунку суми пред'явленого податку в рублі можна безпосередньо посилатися на абзац 4 пункту 1 статті 172 НК РФ у разі здійснення розрахунків у валюті РФ.
Аналіз арбітражної практики виявив, що така позиція застосовується податковими органами на місцях.
Таким чином, суди вказують на відсутність правових підстав для обов'язкового застосування положень абзацу 4 пункту 1 статті 172 НК РФ при визначенні рублевої суми податкового вирахування за рахунком-фактурою, виписаним в іноземній валюті.
зміна курсу
Дійсно, положення глави 21 НК РФ не містять процедури перерахунку суми правомірно пред'явленого вирахування в разі зміни курсу іноземної валюти або умовних грошових одиниць в момент оплати товару. Також вірно, що факт оплати товару не зачіпає право на відрахування. Згідно зі статтею 172 НК РФ відрахування ПДВ проводиться за наявності рахунку-фактури постачальника, а також прийняття до обліку товарів (робіт, послуг), призначених для використання в діяльності, що обкладається цим податком. Відповідно, величина оплати не повинна впливати на розмір відрахування. Звісно ж, що той чи інший спосіб розрахунку з постачальниками не є підставою для постійного перерахунку податкового зобов'язання організації по сплаті ПДВ за минулий період. Податкове законодавство зобов'язує платника податків після закінчення звітного періоду (квартал з ПДВ) розрахувати за встановленими правилами суму податку, що підлягає сплаті до бюджету. Обов'язок коригувати розраховану суму податку виникає у платника податку лише у разі виявлення помилки. На наш погляд, платник податків, який здійснив розрахунок належним чином, повинен бути позбавлений зайвої роботи по перерахунку ПДВ і новому заповнення декларації.
З даного питання існує інша точка зору, згідно з якою покупець може скорегувати ПДВ, прийнятий до відрахування на дату прийняття матеріалів до обліку, на що виникла сумову різницю. Це пояснюється наступним. Розмір відрахування при розрахунках в умовних грошових одиницях залежить від фактичного розміру зобов'язань перед продавцем. При цьому фактичний розмір зобов'язання в рублях можна визначити тільки на день оплати товару. У ситуації, коли зобов'язання сторін виражені в іноземній валюті, а розрахунки проводяться в рублях, до моменту оплати неможливо достовірно визначити суму зобов'язання і, відповідно, суму податку в рублях. ПДВ є непрямим податком і сплачується за рахунок коштів покупця. Тому продавець повинен пред'явити покупцеві суму ПДВ, яка фактично їм буде сплачено в бюджет, на підставі чого можна зробити висновок, що покупець, як і постачальник, має право скоригувати ПДВ, прийнятий до відрахування на дату надходження матеріалів. Зауважимо, що якщо організація прийме рішення керуватися цією точкою зору, то висока ймовірність того, що доводити її доведеться в суді.
Звертаємо увагу, що наведене судовий розгляд не стосувалося періоду застосування вирахування, а тільки порядку розрахунку суми відрахування. А адже застосування такого підходу до відрахування по ПДВ призводить до виникнення ще одного спірного питання: в періоді відвантаження або фактичної оплати необхідно коригувати відрахування?
Компроміс ...
Таким чином, податкове законодавство прямо і однозначно не встановлює правил розрахунку рублевого еквівалента суми ПДВ, пред'явленого постачальником товару в рахунку-фактурі, оформленому в іноземній валюті, у разі здійснення платежів в рублях. У арбітражної практиці також не склався однаковий підхід.
Звісно ж, що рішення даного питання полягає в узгодженні формулювань пункту 7 статті 169 НК РФ і абзацу 4 пункту 1 статті 172 НК РФ, щоб встановлений порядок перерахунку поширювався на всі випадки оформлення рахунку-фактури у валюті або рахунок-фактура оформлявся у валюті тільки при здійсненні розрахунків у валюті.
На сьогоднішній день цілком логічним, а головне, реально здійсненним без зайвих трудовитрат бачиться спосіб, коли перерахунок суми валюти в рублі здійснюється за курсом на дату прийняття товарів до обліку. Оскільки главою 21 НК РФ не передбачено обов'язку платника податків коригувати відрахування після виникнення права на їх застосування, а кваліфікувати розбіжності в сумах ПДВ, прийнятого до відрахування і фактично сплаченого продавцю при придбанні товарів, робіт, послуг, як помилку підстав немає, то платник податків має право пред'явити податковий відрахування в рублевої сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті, обчисленої виходячи з курсу на дату виставлення рахунку-фактури, і не коригувати в подальшому розмір застосованого вирахування.
Орієнтовна частина
Розглянемо на прикладі, які записи відображаються в бухгалтерському обліку (ПДВ і податок на прибуток) в результаті операції по надходженню товару, вартість якого визначена в сумі, еквівалентній доларам США.
Згідно з угодою поставки розрахунок за товар вартістю 141: 600 у.е. виробляється в рублях за курсом ЦБ РФ на дату оплати. При цьому право власності переходить в момент надходження товару на склад.
У бухгалтерському обліку операції відображені проводками:
Незважаючи на те, що в результаті зниження курсу на дату оплати в порівнянні з курсом на дату прийняття товару до обліку кредиторської заборгованості погашається в меншій рублевої сумі, відрахування по ПДВ не коригуються (за умови, що постачальник не вносить зміни в рахунок-фактуру).
Згідно з угодою поставки розрахунок за товар вартістю 141 600 євро проводиться в рублях за курсом ЦБ РФ на дату оплати. При цьому право власності переходить в момент надходження товару на склад.
У бухгалтерському обліку операції відображені проводками:
В даному прикладі платник податку збільшує розмір відрахування по ПДВ на 90 413,28 рублів у порівнянні з сумою, яка була б заявлена в результаті застосування позиції податкових органів.
Найбільш прозорою є ситуація, коли при здійсненні платежів в рублях рахунок-фактура виписується також в рублях. В цьому випадку у покупця є всі підстави використовувати право на відрахування в сумі ПДВ, зазначеної в рахунку-фактурі. Причому до внесення постачальником в установленому порядку виправлень в рахунок-фактуру платник податків не зобов'язаний коригувати суму застосованого вирахування.