Олександр Ланцов. директор компанії BDO,
керівник галузевої групи «Будівництво і нерухомість»
У регулюванні бухгалтерського обліку в галузі будівництва житла є не тільки прогалини, а й протиріччя, що виникають між законодавством і сформованою практикою відображення виручки і собівартості будівельних компаній у фінансовій звітності.
Почнемо з загального. Робота по кожному проекту відбувається за схемою: інвестор - замовник / забудовник - підрядник. В якості інвестора виступає організація, яка фінансує будівництво. Замовник / забудовник виконує функцію по організації будівельного процесу. Підрядник - це будівельна організація, що безпосередньо виконує будівельні роботи, а також до залучення субпідрядників для виконання окремих будівельних робіт. У деяких випадках перераховані вище функції можуть об'єднуватися в одній компанії.
Особливості житлового будівництва
У статті 2 цього Закону наведено визначення забудовника. Такий суб'єкт правовідносин, як замовник, в Законі № 214-ФЗ не згадується. Проте забудовник має право залучати підрядників для виконання будівельно-монтажних та інших робіт. В цьому випадку їх відносини регулюються договором підряду, і забудовник по відношенню до підрядника буде замовником (Глава 37 ЦК України).
Ціна договору складається з двох частин: суми грошей на відшкодування витрат на будівництво об'єкта та суми на оплату послуг забудовника (п. 1 ст. 5 Закону № 214-ФЗ). Гроші, призначені для відшкодування витрат на будівництво, можуть витрачатися тільки на обмежене коло напрямків (п. 1 ст. 18 Закону № 214-ФЗ), а суми, сплачені за договором в рахунок оплати послуг забудовника, витрачаються забудовником на свій розсуд (п. 2 ст. 18 Закону № 214-ФЗ).
Законодавством про бухгалтерський облік не передбачений порядок відображення операцій за Законом № 214-ФЗ, тому потрібно розглядати найбільш близькі за характером відносин договори і відповідний їм порядок обліку. Це - агентський договір і договір купівлі-продажу.
Агентський договір передбачає, що агент діє від свого імені або від імені принципала, але завжди в інтересах останнього (за його дорученням), а також агент діє за рахунок принципала (ст. 1005 ЦК РФ). Крім того, агентові належить агентська винагорода (ст. 1006 ЦК РФ).
За договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) зобов'язується передати річ (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець зобов'язується прийняти цей товар і сплатити за нього певну грошову суму (ціну) (п. 1 ст. 454 ЦК України) . При цьому договір може бути укладений на купівлю-продаж товару, наявного в наявності у продавця в момент укладення договору, а також товару, який буде створений або придбаний продавцем у майбутньому (п. 2 ст. 455 ЦК України).
Основні суперечності з вимогами РСБУ і МСФО
На практиці забудовники в основному застосовують підхід до відображення операцій за договорами пайового будівництва в бухгалтерському обліку та звітності, що наведені у таблиці нижче.
Варіант відображення операцій за договорами пайового будівництва у забудовника
Збитки забудовника (дефіцит)
Так, капітальні вкладення - це інвестиції в основний капітал (основні засоби), в тому числі витрати на нове будівництво, реконструкцію і технічне переозброєння діючих підприємств, придбання машин, обладнання, інструменту, інвентарю, проектно-вишукувальні роботи та інші витрати (ст. 1 Закону № 39-ФЗ). Законом передбачено, що суб'єктами інвестиційної діяльності (ст. 4 Закону № 39-ФЗ), здійснюваної у вигляді капітальних вкладень (далі - суб'єкти інвестиційної діяльності), є інвестори, замовники, підрядники, користувачі об'єктів капітальних вкладень та інші особи.
Згідно з пунктом 1.2 Положення № 160 під довгостроковими інвестиціями розуміються витрати на створення, збільшення розмірів, а також придбання необоротних активів тривалого користування (понад один рік), не призначених для продажу.
На основі викладеного можна зробити наступні висновки:
- дані нормативні документи регулюють випадки капітальних вкладень в основні засоби, а також дають визначення суб'єктів інвестиційної діяльності;
- дані нормативні документи не регулюють інвестиції в будівництво житла, оскільки воно будується для продажу, а також навіть згодом не буде основним засобом.
Розробляємо варіант обліку при пайовому будівництві
Відповідно, доцільно керуватися міжнародними стандартами фінансової звітності, а також базовими принципами бухгалтерського обліку, наприклад принципом пріоритету змісту над формою.
Зокрема, метою Закону № 214-ФЗ є захист прав інвесторів / пайовиків. У зв'язку з цим ціна розділена на цільове фінансування і винагороду забудовника для того, щоб зацікавленим особам легше було контролювати витрачання коштів пайовиків, щоб знизити ризик незаконного виведення коштів і т. Д. У той же час забудовник несе істотні ризики, які їм невластиві агенту:
- фактичні витрати впливають на розмір винагороди забудовника;
- ризики загибелі, втрати і пошкодження об'єкта будівництва;
- ризики, пов'язані з отриманням прав на землю;
- ризики, пов'язані з отриманням дозволу на будівництво;
- ризики, пов'язані з введенням в експлуатацію;
- кредитні ризики, пов'язані з погашенням заборгованості пайовиком / інвестором;
- ринкові ризики, пов'язані зі зміною ринкової ціни житла, і інші.
Загальний висновок - діяльність замовника / забудовника по суті не є агентської, в зв'язку з чим виручка і собівартість підлягають відображенню в повній сумі ціни договору, яка включає як цільове фінансування, так і винагороду забудовника.
Отже, якщо забудовника розглядати не як агента, а як продавця, то всі доходи і витрати забудовника, пов'язані з виконанням обов'язків за договором пайової участі, включаючи витрати на будівельні роботи, виконані підрядниками, і доходи у вигляді виплат від пайовиків, повинні відображатися з урахуванням норм ПБО 9/99 і ПБУ 10/99.
Нижче наведена схема проводок, що ілюструють облік у забудовника відповідно до ПБО 9/99 і ПБУ 10/99 (виходячи з розуміння того, що забудовник є продавцем).
Схема проводок відповідно до ПБО 9/99 і 10/99
Собівартість об'єкта пайового будівництва
Відображення в звітності
В даному випадку незавершене будівництво на звітну дату відображається в розділі II «Оборотні активи» бухгалтерського балансу по рядку 1210 «Запаси». У звіті про фінансові результати по рядку «Виручка» буде відображена ціна договору в повному обсязі, а по рядку «Собівартість продажів» - вартість об'єкта пайового будівництва.
Розгорнуте уявлення інформації у фінансовій звітності забудовника дозволить користувачам формувати достовірну уяву про його діяльності, темпах зростання, обсяги реалізації, динаміці собівартості будівництва і причини зміни як загального фінансового результату діяльності забудовника, так і в розрізі виконуваних проектів.
На закінчення хотілося б відзначити відмінності між МСФЗ та РСБО з даного питання.
Одним з аргументів проти відображення виручки у забудовника за договорами пайової участі в повному обсязі є той факт, що не відбувається передача права власності від забудовника до покупця, що є вимогою для відображення виручки за ПБО 9/99.
На відміну від РСБУ в МСФЗ формально не вимагається такий перехід, досить лише того, що відбувається передача всіх ризиків і вигод по даному об'єкту. Крім того, згідно з роз'ясненням IFRIC 15 «Угоди на будівництво об'єктів нерухомості», який розглядає подібні відносини, виручка відбивається забудовником в повному розмірі незалежно від юридичної форми договору. Відрізняється лише період відображення виручки в обліку і звітності.
Фактично практикується в даний час порядок відображення виручки в російській звітності (тільки в частині винагороди замовника) в МСФЗ не застосовується.
На підтвердження даного підходу можна розглядати проект ПБО 9, розміщений на сайті Мінфіну Росії. Так, згідно з пунктом 17 проекту ПБО 9 однією з умов визнання доходу є перехід до покупця основних економічних ризиків і вигод, пов'язаних з продукцією, товаром. Пункт поточного варіанту ПБО 9, що передбачає наявність переходу права власності для визнання виручки, трансформований в перехід контролю на продукцію (роботи, послуги). У нашому випадку при передачі квартир пайовикам автоматично передається і контроль над ними.
Рекомендуйте статтю колегам:
Чому ви закриваєте 86 рахунок в 08. я думаю, це навіть логічно невірно, міркуємо, 86 - це "дохід". 08 - це "витрати" і ми закриваємо витрати в виручку, а не навпаки, все сальдо дебетові і кредитові формуються на 86 рахунку, а також сформувати по кожному пайовик економію і дефіцит на 08 рахунку не представляється можливим, що в деяких варіантах обліку необхідно.
І, отже,
Д 86 К 90.1 економія
Д90.2 До 86 дефіцит