Важливість прийняття цього закону важко переоцінити. У Податковому кодексі вперше досить докладно були описані механізми протидії ухилення від сплати податків за допомогою іноземних правових конструкцій. Що ознаменувало початок нового етапу боротьби з офшорами.
Російський бізнес і заможні особи активно перебудовують свої іноземні структури, а також оцінюють ризики прийняття тієї чи іншої стратегії роботи з новими анти-офшорними заходами.
Варто відзначити, що зміни в Податковому законодавстві у зв'язку з прийняттям Закону про КІК в цілому відповідають зарубіжній практиці боротьби з офшорами. У той же час, на даний момент їх застосування викликає безліч питань у представників російського бізнесу. Розглянемо деякі найбільш важливі положення закону про КІК.
Обов'язок щодо повідомлення
Законом про КІК введена нова обов'язок платників податків щодо повідомлення російських податкових органів про участь в іноземних організаціях і структурах без утворення юридичної особи, а також про фактичне право на дохід, що отримується такою структурою [2]. Відсутність подібної обов'язки свого часу дозволяло російським платникам податків на цілком законних зберігати конфіденційну структуру володіння активами за допомогою різних іноземних юридичних інструментів. Відзначимо, що напрямок такого повідомлення про "іноземною участю" може стати відправною точкою для податкових органів в дослідженні питання про те чи є іноземна організація чи структура контрольованої іноземною компанією, податковим резидентом або застосувати інші заходи, передбачені Законом про КІК.
Закон про КІК встановлює наступні підстави для повідомлення податкових органів [3]:
1) Участь в іноземних організаціях, в разі розмір такої участі перевищує 10%;
2) Установа іноземної структури без утворення юридичної особи, а також про контроль над нею або фактичне право на дохід, що отримується такою структурою.
3) Наявність контрольованої іноземної компанії, щодо якої платник податків є контролюючим особою.
Іноземні юридичні особи, що не мають акціонерного капіталу, прирівнюються до іноземних структурам без утворення юридичної особи [6]. Таким чином приватні фонди (private foundations), які є юридичними особами, але не мають учасників, для цілей Закону про КІК прирівнюються до структур без створення юридичної особи.
За ненадання повідомлень про іноземному участі або надання повідомлення з недостовірними відомостями передбачена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 50 000 рублів по відношенню до кожної іноземної організації [10]. Для кого-то це може здатися не такою істотною мірою відповідальності, і адекватною ціною за збереження конфіденційності, оскільки щорічна підтримка офшорній компанії обходиться значно дорожче. У той же час не можна скидати з рахунків ризик отримання російськими податковими органами інформації про іноземному участі не тільки від своїх іноземних колег, а й з джерел в Російській Федерації. Як наслідок відповідальність може бути куди більш серйозна.
Контрольована іноземна компанія (КІК)
Суть правил про контрольованих іноземних компаніях ( "Правила КІК") полягає в тому, що нерозподілений прибуток іноземної організації (структури без утворення юридичної особи) контролюючим особою якої є резидент РФ, враховується в складі доходів останнього і оподатковується в Російській Федерації. Зазначені механізм спрямований на протидію переносу центру прибутку в низькоподаткові юрисдикції, з фактичною відстрочкою сплати власником іноземної організації доходів.
Для визнання іноземної організації контрольованої іноземною компанією вона повинна бути податковим нерезидентом, при цьому контролюватися особою є податковим резидентом [11].
Контроль для цілей КІК буде зокрема визначатися:
- Розміром участі в іноземній організації - більше 25% [12]. при цьому якщо частка спільної участі з іншими податковими резидентами Російської Федерації становить більше 50%, то контроль буде мати місце при розмірі участі більше 10%. Звертаємо увагу, що в даний момент не врегульована ситуація, при якій особа може і не знати, що в іноземній організації поряд з ним можуть бути 50% інших учасників податкових резидентів Російської Федерації. Ризик претензій податкових органів може бути знижений, наприклад, отриманням від іноземної компанії або реєстру акціонерів, або сертифіката Incumbency (що містить відомості про структуру акціонерів) [13].
- Наданням або можливістю робити визначальний вплив на рішення пов'язані з розподілом прибутку (в іноземній організації), або з можливістю впливати на прийняття рішення керуючим особою (іноземної структури), пов'язаних з розподілом прибутку [14].
У свою чергу, пряме або опосередковане володіння КІК через публічні російські компанії не буде визнаватися контролем [15]. При цьому Податковим кодексом не встановлюється мінімальна кількість учасників публічної компанії.
Важливо відзначити, що за замовчуванням контролюючим особою структури без утворення юридичної визнається її засновник (засновник) [16]. При цьому не може бути визнаний контролюючим особа, яка створила безвідкличну іноземну структуру [17]. зокрема безвідкличний траст.
Прибуток контрольованої іноземної компанії звільняється від оподаткування якщо її величина
Звільнення від оподаткування прибутку контрольованої іноземної компанії в Російській Федерації передбачено, не тільки за розміром прибутку, але і за видом діяльності іноземної організації. Так звільняються від оподаткування прибуток наступних іноземних організацій [18]:
некомерційних організацій, що не розподіляють прибуток;
організацій з держав-членів Євразійського економічного союзу;
організацій, що мають у країні реєстрації ефективну ставку податку не менше 75% від середньозваженої податкової ставки з податку на прибуток організацій;
активних іноземних компаній, активних іноземних холдингових та субхолдінгових компаній;
банки або страхові організації;
а також для ряду інших організацій.
Застосування звільнень від оподаткування прибутку КІК для активних іноземних компаній, активних іноземних холдингових та субхолдінгових компаній може виявитися привабливою опцією для платників податків, які прийняли рішення розкритися перед державою.
Так, активної іноземною компанією може вважатися іноземна організація, у якій частка пасивних доходів за фінансовий рік становить не більше 20% в загальній сумі всіх доходів [19]. Отже, російському бізнесу, що має афілійовані іноземні торгові компанії, може виявитися цікаво подібне звільнення.
Активною іноземної холдинговою компанією буде визнаватися іноземна організація відповідає зокрема такими ознаками [20]:
75% капіталу активної іноземної холдингової організації належить російській організації протягом 365 послідовних календарних днів;
доходи у іноземного холдингу відсутні, або частка пасивних доходів (за винятком дивідендів від активних іноземних компаній та іноземних субхолдінгових компаній) не перевищує 5% за фінансовий рік;
частка прямої участі іноземного холдингу в кожної активної іноземної компанії становить не менше 50% протягом 365 послідовних календарних днів;
частка прямої участі іноземного холдингу в кожної активної субхолдінговой компанії становить не менше 75% протягом 365 послідовних календарних днів.
Активною іноземної субхолдінговой компанією буде вважатися іноземна субхолдінговая компанія, що відповідає таким умовам [21].
75% капіталу активної іноземної субхолдінговой організації належить холдинговій організації протягом 365 послідовних календарних днів;
доходи відсутні, або частка пасивних доходів (за винятком дивідендів від активних іноземних компаній) не перевищує 5% за фінансовий рік;
частка прямої участі в кожної активної іноземної компанії становить не менше 50% протягом 365 послідовних календарних днів.
Можливість застосування зазначених звільнень може виявитися цікавим російським організаціям, здатним забезпечити ефективне присутність за місцем знаходження холдингових компаній, а також здатним забезпечити такі іноземні компанії належної самостійністю у питаннях прийняття рішень. В іншому випадку є ризик того, що такі іноземні холдинги і субхолдинги будуть визнані російськими податковими резидентами, і як наслідок, не зможуть претендувати на розглянуті податкові пільги.
У разі ненадання повідомлення про КІК або надання повідомлення, що містить недостовірні відомості, контролює особа несе відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 100 000 рублів [22]. а також можливого штрафу у вигляді 20% від несплаченої суми податку, але не менше 100 000 рублів [23].
Відповідно до концепції бенефіціарного власника, введеної в Податковий кодекс Законом та КІК, положення угод про уникнення подвійного оподаткування ( "СОІДН") можуть не застосовуються, якщо організація, якій виплачується дохід, не є фактичним одержувачем доходу. Іншими словами, іноземна організація не здійснює реальної діяльності в країні реєстрації і не приймає самостійних рішень, а отримані грошові кошти транзитом перераховуються резиденту третьої держави. Таким чином, застосування зазначеної концепції покликане заважати іншим користувачам користуватися пільг, передбачених СОІДН в частині зниження або звільнення від сплати податків при виплаті з Російської Федерації зокрема в відношення дивідендів, відсотків і роялті, кінцевим одержувачем яких є офшорна компанія.
наявність у іноземній організації права розпорядження і використання отриманими дивідендами;
виникнення у іноземної організації, податкових зобов'язань, що підлягають сплаті, наявність яких підтверджує відсутність економії на податку у джерела в Російській Федерації при подальшій передачі отриманих грошових коштів третім особам;
здійснення іноземною організацією фактичної підприємницької діяльності.
Податкове резидентство організацій
До вступу в силу Закону про КІК Податковий кодекс не передбачав можливість визнання іноземних організацій російськими податковими резидентами. У свою чергу такі організації могли мати постійні представництва на території Російської Федерації для цілей оподаткування. Тепер, якщо іноземна організація управляється з території Російської Федерації, вона може бути визнана російським податковим резидентом. Іншими словами, бути прирівняна до російських організацій, що стоять на обліку в податкових органах як платники податку, і сплачують податки з усього отриманого доходу незалежно від місця його виникнення. Податковим резидентом можуть бути визнані в тому числі організації, зареєстровані в країні, з якої відсутній СОІДН, зокрема на Британських Віргінських Островах.
Податковий кодекс передбачає дві умови, при виконанні хоча б одного з яких іноземна організація може бути визнана податковим резидентом Російської Федерації [26]:
виконавчий орган іноземної організації здійснює свою діяльність в Російській Федерації в обсязі значно більшому, ніж в інших державах;
головні посадові особи іноземної організації переважно здійснюють свою діяльність у вигляді керівного управління цією організацією в РФ.
Якщо зазначені умови виконуються і в інших державах, то визначальними будуть здійснення наступних дій з Російської Федерації, що є додатковими критеріями [27].
1) ведення бухгалтерського або управлінського обліку організації;
2) ведення діловодства організації;
3) оперативне управління персоналом організації.
У свою чергу здійснення деяких видів діяльності на території Російської Федерації саме по собі не визнається управлінням іноземною організацією, наприклад, прийняття рішень з питань, що належать до компетенції загальних зборів акціонерів (учасників) іноземної організації [28].
Іноземна компанія може бути визнана російським податковим резидентом як в добровільному, так і в примусовому порядку [29]. Для добровільного визнання себе податковим резидентом іноземна організація повинна мати на території Російської Федерації відокремлений підрозділ [30]. При цьому Податковий кодекс не містить процедури примусового визнання себе податковим резидентом Російської Федерації.
Згідно планованим поправкам до до пункту 3 статті 284 НК РФ іноземні організації, самостійно визнали себе резидентами РФ, отримають право на застосування нульової податкової ставки по вхідних дивідендах на тих же умовах, що і російські організації. При цьому, положення цього пункту не зможуть застосовуватися щодо доходів, отриманих іноземними організаціями, визнаними резидентами РФ в примусовому порядку (п. 3 ст. 284 НК РФ).
Непряма продаж нерухомого майна
Закон про КІК вніс зміни до Податкового Кодексу, згідно з якими продаж акцій, часток іноземних організацій, які володіють прямо або побічно активами, більш ніж на 50% складаються з нерухомого майна, що знаходиться в РФ, підлягає оподаткуванню на території Російської Федерації.
Зміни спрямовані на боротьбу зі схемою ухилення від сплати податку, при якій продаж російської нерухомості здійснювалася шляхом продажу часток іноземної компанії, що володіє російською нерухомістю.
Тепер, іноземні організації, а також структури без утворення юридичної особи, що володіють нерухомим майном на території Російської Федерації, зобов'язані повідомляти в податковий орган відомості про своїх учасників (засновників; включаючи непряму участь більш ніж на 5%) [31]. Неподання таких відомостей спричинить стягнення штрафу в розмірі 100% суми податку на майно по даному об'єкту [32]. У той же час викликає питання чи потрібно заявляти фактичного власника іноземної компанії, якщо володіння іноземної компанії оформлено через номінального акціонера. Виходячи з поточної формулювання Податкового кодексу, слід, що заявляти слід саме номіналу, оскільки саме номінальне особа є учасником, засновником іноземної організації, а майно, що належить іноземній організації, а не структурі без утворення юридичної особи, не має на увазі подачу відомостей про фактичне власника. Ймовірно, що в зазначене положення будуть внесені зміни.
На закінчення варто відзначити, що положення Податкового кодексу, що з'явилися в силу прийняття Закону про КІК безумовно будуть змінюватися. Проте, вже зараз можна стверджувати, що в результаті введення в Податковий кодекс нових концепцій використання іноземних організацій, формально створених в юрисдикціях з пільговими податковими режимами виключно для цілей податкового планування, буде містити високий ризик претензій з боку податкових органів.
Податки з доходів таких іноземних організацій доведеться сплачувати в Російській Федерації -або через концепцію контрольованих іноземних компаній, або податкового резидентства юридичних осіб. При цьому з високою часткою ймовірності російські податкові органи будуть робити акцент саме на концепції податкового резидентства і вигодоодержувача, оскільки простіше перевірити російську організацію виплачувати дохід на користь іноземної, як податковий агент, ніж визначити прибуток самої іноземної організації.
Якщо власником іноземних компаній і структур буде прийнято рішення залишити іноземні структури, то важливо оцінити наскільки існуючі іноземні структури, що належать російському бізнесу, виявляться стійкі в разі виникнення податкових спорів, а аргументація платників податків виявиться переконливою в очах судді.
[2] Пункт 1 статті 25.14 НК РФ
[3] Пункт 3.1. статті 23 НК РФ;
[5] Пункт 2 статті тисячі сто вісімдесят шість Цивільного кодексу Російської Федерації.
[6] Пункт 15 статті 25.13 НК РФ
[7] Пункт 3 статті 25.14 НК РФ;
[10] Пункт 2 статті 129.6 НК РФ;
[11] Пункт 1 статті 25.13 НК РФ;
[13] При цьому важливо розуміти, що співзасновники офшорних компаній не завжди будуть готові розкривати інформацію про інших власників російським податковим органам.
[14] Пункти 7, 8 статті 25.13 НК РФ;
[15] Пункт 4 статті 25.13 НК РФ;
[16] Пункт 9 статті 25.13 НК РФ;
[17] Пункти 10, 12 статті 25.13 НК РФ;
[18] Пункт 1 статті 25.13-1 НК РФ;
[19] Пункт 3 статті 25.13-1 НК РФ;
[20] Пункт 4, 5 статті 25.13-1 НК РФ;
[21] Пункти 4, 6 статті 25.13-1 НК РФ;
[22] Пункт 1 статті 129.6 НК РФ;
[26] Пункт 2 статті 246.2 НК РФ;
[27] Пункт 5 статті 246.2 НК РФ;
[28] Підпункт 1 пункту 3 статті 246.2 НК РФ;
[29] Пункт 8 статті 246.2 НК РФ;
[31] Пункт 3.2. статті 23 НК РФ, пункт 3 статті 386 НК РФ;
[32] Пункт 2.1. статті 129.1 НК РФ.