На практиці нерідко виникають ситуації, коли організації здійснюють модернізацію повністю замортизованих основних засобів. Причому ці основні засоби можуть бути введені в експлуатацію як до, так і після вступу в силу глави 25 НК РФ. У бухгалтерів в цих випадках часто виникають питання по порядку нарахування амортизації за такими основними засобами як в бухгалтерському, так і в податковому обліку. Відповіді на ці питання ви знайдете в цій статті.
Під модернізацією розуміють процес зміни об'єкта відповідно до нових вимог і норм. Модернізація машин і устаткування пов'язана з заміною окремих частин і оснащенням новими механізмами. Якщо після модернізації об'єкта спочатку прийняті нормативні показники його функціонування (строк корисного використання, потужність, якість застосування тощо) поліпшуються (підвищуються), то відповідні витрати включають до первісної вартості основного засобу (п.27 ПБО 6/01 «Облік основних засобів» ).
Повністю Замортизований об'єкт основних засобів обліковується на рахунку 01 «Основні засоби» за первісною (відновлювальною) вартістю. На рахунку 02 «Амортизація основних засобів» щодо такого об'єкта враховується величина амортизації, що дорівнює вартості основного засобу.
Основний засіб продовжує числитися в бухгалтерському обліку організації, оскільки 100% -ве нарахування амортизації по об'єкту основних засобів не прирівнюється до його списання. Підставою для цього є Інструкція про застосування Плану рахунків.
Дійсно, в бухгалтерському обліку підлягають списанню лише ті об'єкти основних засобів, які вибувають або не здатні приносити організації економічні вигоди (дохід) у майбутньому (п. 29 ПБУ 6/01).
Вибуття об'єкта основних засобів має місце у випадку:
· Припинення використання внаслідок морального або фізичного зносу;
· Ліквідації при аварії, стихійне лихо та іншої надзвичайної ситуації;
· Передачі у вигляді внеску до статутного (складеного) капіталу іншої організації, пайовий фонд; передачі за договором міни, дарування;
· Внесення в рахунок внеску за договором про спільну діяльність;
· Виявлення недостачі або псування активів при їх інвентаризації;
· Часткової ліквідації при виконанні робіт з реконструкції; в інших випадках.
Як зазначено вище, зміна первісної вартості основних засобів, у якій вони прийняті до бухгалтерського обліку, відповідно до п. 14, 27 ПБО 6/01 допускається, зокрема, в разі модернізації об'єктів основних засобів.
Таким чином, витрати організації на модернізацію повністю амортизованого основного засобу збільшують його первісну вартість. У бухгалтерському обліку витрати на модернізацію основного засобу відображаються за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи». До цього рахунку організація може відкрити субрахунок «Модернізація основних засобів».
Сформовані на цьому субрахунку рахунку 08 витрати по проведеній модернізації можуть бути:
· Включені до первісної вартості модернізованого об'єкта основних засобів;
У разі поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта основних засобів в результаті модернізації організацією переглядається строк корисного використання по цьому об'єкту (п.20 ПБУ 6/01).
У бухгалтерському обліку термін корисного використання по об'єкту основних засобів може бути збільшений на термін, протягом якого передбачається використовувати об'єкт за призначенням. Цей термін визначають відповідні технічні фахівці організації (відповідна комісія, якщо вона сформована в організації), або організація для отримання відповідного висновку може звернутися до відповідної спеціалізованої організації.
При нарахуванні амортизації найпоширенішим лінійним способом величина щомісячної амортизації після модернізації (Ам) розраховується за формулою:
Rм - витрати на модернізацію в рублях,
n - термін використання повністю амортизованого основного засобу за висновком фахівців, виражений в місяцях.
Амортизація починає нараховуватися з першого числа місяця, наступного за місяцем завершення робіт з модернізації. Після закінчення терміну використання модернізованого основного засобу (після закінчення n місяців) залишкова вартість основного засобу знову буде дорівнює нулю.
У податковому обліку, як і в бухгалтерському, після того як вартість основного засобу повністю врахована в складі витрат, амортизація не нараховується.
Після модернізації такого основного засобу його вартість збільшується на витрати на модернізацію (п. 2 ст. 257 НК РФ).
У разі нарахування амортизації лінійним методом щомісячна сума амортизації обчислюється виходячи з первісної вартості об'єкта амортизується майна з застосуванням норми амортизації, що розраховується за формулою, що приводиться в п. 4 ст. 259 НК РФ:
K - норма амортизації у відсотках до первісної (відновлювальної) вартості об'єкта амортизується майна;
n - термін корисного використання даного об'єкта амортизується майна, виражений в місяцях.
Іншими словами, Мінфін РФ вважає, що модернізація основного засобу гарантовано продовжує його життя на початковий термін його використання.
Проілюструємо думку Мінфіну РФ на конкретному прикладі.
Припустимо, що платник податків встановив для цього основного засобу конкретний термін служби 4 роки (48 місяців). Після закінчення цього терміну, після того як це основний засіб повністю замортизовано, але ще використовується в діяльності платника податків, він здійснив його модернізацію.
На балансі ТОВ «ДАРрус» числиться електронавантажувач (код ОКОФ 15 3599301). Даний об'єкт відповідно до Класифікації основних засобів відноситься до третьої амортизаційної групі. На даний об'єкт був встановлений термін служби 48 місяців. Об'єкт повністю замортизований і в бухгалтерському, і в податковому обліку оскільки він експлуатувався ТОВ протягом більше чотирьох років.
ТОВ «ДАРрус» і в бухгалтерському, і в податковому обліку застосовує лінійний спосіб нарахування амортизації. Електронавантажувач використовується в діяльності, що обкладається ПДВ. Облікової політики ТОВ «ДАРрус» для цілей оподаткування передбачено включення до складу витрат 10% витрат на модернізацію основних засобів.
У податковому обліку ТОВ «ДАРрус» амортизаційна премія становить 24 000 руб. [(283 200 руб. - 43 200 руб.) Х 10%].
При введенні в експлуатацію електронавантажувача була визначена норма амортизації 0,0208333 (1. 48 x 100%). На думку Мінфіну РФ, в податковому обліку щомісячна сума амортизації після модернізації - 4500 руб. [(283 200 руб. - 43 200 руб. - 24 000 руб.) Х 0,0208333].
У бухгалтерському обліку ТОВ «ДАРрус» можуть бути здійснені такі записи:
Дебет 08 Кредит 60
- 240 000 руб. - відображені витрати з модернізації
Дебет 19 Кредит 60