ПЕРЕВІРЯЄМО ПОРЯДОК ВІДОБРАЖЕННЯ В БУХГАЛТЕРСЬКОМУ І ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ У ЗАМОВНИКА БУДІВЕЛЬНО-МОНТАЖНИХ РОБІТ
Податковий і бухгалтерський облік в будівництві досить специфічний і повинен враховувати:
- територіальну особливість об'єктів будівництва;
- характер будівельного виробництва;
- тривалість проектування і будівництва об'єкта;
- залежність термінів і якості будівництва від місця розташування об'єкта, природних умов і навіть пори року.
Крім того, організація може виступати в ролі як підрядника або забудовника, так і інвестора, а система розрахунків між учасниками процесу будівництва об'єкта нерухомості досить складна, зазвичай багатоступенева, і облік будівельних витрат і порядок оподаткування у кожної зі сторін різний.
У даній ситуації, щоб уникнути претензій з боку контролюючих органів і недопущення помилок в бухгалтерському та податковому обліку бухгалтеру важливо врахувати всі перераховані вище особливості і складності і керуватися не тільки загальними правилами ведення бухгалтерського обліку, а й нормативними документами, що відображають специфіку будівництва, зокрема:
Порядок обліку витрат по будівельних роботах залежить від способу їх виробництва - підрядний чи господарський.
При підрядному способі виконання робіт облік капітальних вкладень забудовником, замовником починається з моменту укладення договору підряду на виконання будівельно-монтажних робіт.
Договір підряду може бути:
Прямі договори укладаються безпосередньо між забудовником і підрядною організацією. На будівництво одного об'єкта може бути укладений один договір підряду з головним підрядною організацією або кілька прямих договорів з декількома підрядними організаціями.
Далі розглянемо загальний порядок бухгалтерського і податкового обліку капітальних вкладень, зокрема, в нове будівництво, здійснюване як господарським способом, так і підрядним.
Відповідно до ст.1 Закону № 300-З під забудовником в будівельній діяльності (далі - забудовник) розуміється інвестор або уповноважена ним особа, що виконує функції з реалізації інвестиційного проекту до укладення договору з підрядником або здійснює реалізацію інвестиційного проекту власними силами або його фінансування.
Під замовником в будівельній діяльності (далі - замовник) розуміється інвестор або уповноважена ним особа, що привертає підрядника в будівельній діяльності для реалізації інвестиційного проекту і (або) виконання інших робіт в рамках будівельної діяльності на підставі укладеного договору.
Таким чином, забудовник - це підприємство, яке спеціалізується на виконанні функцій з організації будівництва об'єктів, контролю за його ходом і ведення бухгалтерського обліку вироблених при цьому витрат. В особі забудовника можуть виступати дирекція споруджуваних підприємств, а також діючі підприємства, що здійснюють капітальне будівництво.
Забудовник для здійснення майбутнього будівництва повинен мати проектно-кошторисну документацію на зведення окремо споруджуваних будинків або на комплекс будівель. З цією метою він звертається в проектну організацію з технічним завданням на зведення об'єкта. Проектна організація розробляє пакет проектно-кошторисної документації. На підставі даних документів в подальшому визначається договірна вартість об'єкта. З пакетом проектно-кошторисної документації забудовник знаходить підрядника.
Згідно ст.1 Закону № 300-З підрядник в будівельній діяльності (далі - підрядник) - фізична або юридична особа, яка має право на здійснення архітектурної, містобудівної та будівельної діяльності та (або) уклала договір із замовником, забудовником з метою здійснення цієї діяльності.
Договір на будівництво - документ, що встановлює зобов'язання сторін, що беруть участь в його укладенні та виконанні, з нового будівництва, реконструкції, розширення, технічного переозброєння, ремонту діючих підприємств, будівель і споруд і виробництва окремих видів і комплексу підрядних робіт, що є об'єктами будівництва. При укладанні договору на будівництво необхідно керуватися Цивільним кодексом РБ (ст.696-712), Правилами № 1450.
Відповідно до ст.1 Закону № 300-З під об'єктом будівництва розуміється окрема будівля або споруда, вид або комплекс робіт, на будівництво якого має бути складений окремий проект і кошторис.
Порядок обліку та оподаткування будівельних робіт при господарському способі їх здійснення
Відповідно до п.5 Інструкції № 10 господарський спосіб будівництва - організаційна форма будівництва, виконання будівельно-монтажних робіт, при якій будівельні і монтажні роботи виконуються власними силами, за рахунок власних коштів забудовника з подальшим прийняттям об'єкта будівництва до обліку.
При господарському способі будівництва створюється спеціальне будівельне підрозділ на період здійснення будівництва. Створюється воно в рамках відділу капітального будівництва або управління капітального будівництва (ВКБ або УКС). Всі витрати по виробництву будівельно-монтажних робіт враховуються окремо від поточних витрат організації та збираються за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи», при цьому для обліку виконуваних будівельних робіт за рахунком 08 передбачено субрахунок 3 «Будівництво і створення об'єктів основних засобів». Витрати на нове будівництво враховуються наростаючими підсумками з початку будівництва до його завершення в розрізі конкретних об'єктів. Сюди ж відносять витрати на проектно-вишукувальні роботи, які враховуються спочатку відокремлено в сумах, оплачуваних відповідним проектним організаціям. Якщо ці роботи відносяться одночасно до декількох об'єктів, витрати розподіляють пропорційно кошторисної вартості кожного об'єкта.
2) «Основна заробітна плата робітників»;
3) «Витрати по експлуатації будівельних машин і механізмів»;
4) «Інші витрати»;
5) «Накладні витрати».
При цьому на статтю «Матеріали» відносять вартість витрачених на виробництво будівельних робіт будівельних матеріалів за переліком, передбаченим кошторисними нормами на будівництво, яка відображається за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи» в кореспонденції з кредитом рахунку 10 «Матеріали», субрахунок «Будівельні матеріали ».
Списання будівельних матеріалів в витрати споруджуваних об'єктів в організації, що здійснює будівництво, проводиться за звітом про витрату основних матеріалів у будівництві в співставленні з виробничими нормами форми М-29. затвердженої ще ЦСУ СРСР (наказ від 24.11.1982 № 613) (далі - звіт).
Звіт складається і підписується виконавцем робіт (виконробом або майстром, що є матеріально відповідальною особою на споруджуваному об'єкті). Після закінчення звітного місяця звіт з усіма прибутковими та видатковими документами передається в бухгалтерію організації, де звіряють фактичні витрати матеріалів з нормативним в залежності від обсягу виконаних робіт. Нормативні витрати матеріалів попередньо розраховується в формі М-29.
Звіт ведеться виконавцем робіт окремо по кожному об'єкту. Відхилення між фактичною витратою і витратою, розрахованим за виробничим нормам, є економією (показується зі знаком «мінус») або перевитратою (показується зі знаком «плюс»). У звіті наводиться пояснення матеріально відповідальної особи про технічно обґрунтованому перевитрату і економії матеріалів по об'єкту будівництва. Звіт підписується всіма відповідальними виконавцями і затверджується керівником організації.
На статтю «Основна заробітна плата робітників» відносять суми заробітної плати, нарахованої робітникам, зайнятим безпосередньо на будівельних роботах, які відображаються за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи» в кореспонденції з кредитом рахунку 70 «Розрахунки з персоналом з оплати праці».
Вартість робіт, виконаних залученими будівельними машинами і механізмами і оформлених в установленому порядку актами здачі-приймання виконаних робіт, відображається за дебетом рахунка 08 «Вкладення у необоротні активи» в кореспонденції з кредитом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками». Суми податку на додану вартість, зазначені постачальниками в первинних облікових і розрахункових документах, відображаються за дебетом рахунка 18 «Податок на додану вартість», субрахунок «Податок на додану вартість по придбаних товарах, роботах, послугах», в кореспонденції з кредитом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками ».
Закінчені будівництвом об'єкти підлягають прийняттю і зарахуванню в основні засоби. Відповідно до правил приймання в експлуатацію закінчених будівництвом будівель і споруд будівлі і споруди підсобного виробничого або обслуговуючого призначення (склади, електропідстанції, ремонтні цехи і т.п.) приймає в експлуатацію робоча комісія, що призначається наказом (розпорядженням) керівника організації, а всі інші об'єкти - Державна приймальна комісія з попередньої прийманням робочою комісією організації.
Для оформлення приймання об'єкта робоча комісія складає акт приймання об'єкта. В акті дають детальну характеристику прийнятого в експлуатацію об'єкта, а також вказують наступні дані (за проектом і фактичні): будівельну кубатуру, корисну площу, місткість (скотомест, тонн і ін.); матеріали, з яких зроблені найважливіші конструктивні елементи (фундамент, стіни і т.д.); вартість елементів (об'єкта); терміни будівництва і т.д. В кінці акту дають оцінку якості будівництва, записують виявлені в процесі приймання недоробки, вказують порядок і терміни їх усунення, дату комплексного випробовування об'єктів.
Остаточно приймає об'єкт в експлуатацію Державна приймальна комісія.
На підставі актів робочої комісії і огляду об'єкта Державна приймальна комісія складає спеціальний документ - акт приймання в експлуатацію Державною приймальною комісією закінченого будівництвом об'єкта. У ньому фіксуються всі відомості про прийнятому в експлуатацію об'єкті, відображені в актах робочої комісії, а також відзначається відповідність вводяться в експлуатацію потужностей даними проекту, наводиться повний перелік недоробок і вартість будівництва об'єкта (за кошторисом і за фактичними даними бухгалтерського обліку). На закінчення вказується рішення комісії про прийняття об'єкта в експлуатацію із загальною оцінкою (відмінно, добре, задовільно). До акту докладають всю необхідну технічну документацію.
На підставі актів нові об'єкти включаються до складу основних засобів, а всі витрати, відображені за дебетом рахунка 08, списуються в дебет рахунку 01 «Основні засоби».
Побудовані нові об'єкти повинні пройти державну реєстрацію в бюро технічної інвентаризації, з моменту якої відповідно до Цивільного кодексу РБ виникає право власності на об'єкт.
Після посвідчення виробленої державної реєстрації права власності на нерухоме майно в установленому законодавством порядку зазначені об'єкти основних засобів відображаються на рахунку 01 «Основні засоби» в складі власних основних засобів.
Таким чином, побудовані нові об'єкти можуть бути включені до складу основних засобів, тобто введені в експлуатацію, і до проходження державної реєстрації в бюро технічної інвентаризації.
Пунктом 6 ст.16 Закону про ПДВ встановлено, що суми податку, сплачені платником за придбані для проведення капітального будівництва товари (роботи, послуги), майнові права на об'єкти інтелектуальної власності, а також при придбанні об'єктів (етапів) завершеного капітального будівництва, підлягають відрахуванню за вибором платника або в період проведення капітального будівництва, або при введенні в дію об'єктів (етапів) завершеного капітального будівництва, або при реалізації об'єктів (етапів) Незаверш енного капітального будівництва.
В обліковій політиці організації визначено, що сума «вхідного» ПДВ приймається до відрахування в період проведення капітального будівництва (тобто без накопичення).
В даному випадку господарські операції відображаються таким чином: