- Листом Мінфіну Росії від 31.10.94 № 142 «Про порядок відображення в бухгалтерському обліку та звітності операцій з векселями, застосовуваними при розрахунках організаціями за поставку товарів, виконані роботи та надані послуги» (далі - Лист № 142) - в частині, що не суперечить плану рахунків і більш пізнім ПБО;
- відповідними главами НК РФ.
Традиційно прийнято поділяти векселі на фінансові та товарні, хоча законодавством такий розподіл прямо не передбачено.
Товарні (розрахункові) векселя - це векселя, які отримані продавцями (постачальниками) безпосередньо від покупців (замовників). У цьому випадку вексель використовується як засіб оформлення відстрочки платежу або комерційного кредиту (ст. 823 ЦК України).
Фінансові векселі - це векселі, які раніше були придбані покупцем за грошові кошти в якості позичальника (ст. 815 ЦК України). У цьому випадку вексель використовується як засіб оформлення видачі позики (кредиту). Крім того, до фінансових векселями відносяться векселі, придбані на вторинному ринку векселів з метою отримання прибутку від зростання ринкової вартості або отримання дисконту (відсотка). У цьому випадку вексель виступає виключно в якості цінного паперу.
Така термінологія, хоча і використовується в побуті, нормативно не визначена. Вона не розкриває того впливу, який чинить вексель на стан розрахунків між покупцем і продавцем товарів (робіт і послуг), і в силу цього не раціональна.
Більш функціональної є класифікація векселів як інструменту розрахунків на власні векселі, тобто векселі покупця, і векселя третьої особи. Ця класифікація закріплена п. 2 ст. 172 НК РФ.
Коли організація-покупець розраховується з продавцем векселем, обов'язки за якою лежать на ній самій, для організації це власний вексель. Для організації-продавця, яка отримує такий вексель, це вексель покупця.
Якщо зобов'язаним за векселем є інше, ніж покупець, особа, як правило, не є продавцем, то є третя по відношенню до учасників угоди, такий вексель буде векселем третьої особи як для покупця, так і для продавця. Як векселя третьої особи може виступати вексель, придбаний раніше за грошові кошти, або вексель, отриманий в оплату за товари (роботи, послуги).
Положення про переказний і простий вексель введено в дію Постановою ЦВК і РНК СРСР від 07.08.37 № 104/1341. Застосовується на території Російської Федерації відповідно до Закону від 11.03.97 № 48-ФЗ «Про перекладному і простому векселі».
Таким чином, основне призначення векселя - спрощення розрахунків за допомогою ряду індосаментів. Це і відрізняє його від інших цінних паперів. Підтвердженням служить як історія повернення векселів в господарський оборот на початку 90-х років (див. Лист № 142), так і широке використання безвідсоткових векселів в сучасній практиці.
Безперервні суперечки про те, чи є вексель засобом розрахунків, викликані формальним ставленням до векселя як до цінного паперу і тим, що у Цивільному кодексі України векселі прямо згадуються тільки в главах 42 «Позика і кредит» і 44 «Банківський вклад» як засобу оформлення позикових відносин , а в голові 46 ГК РФ «розрахунки» розрахунки векселями не регламентовані як самостійний вид розрахунків. Ми будемо керуватися принципом пріоритету змісту над формою і розглядати бухгалтерський облік векселів з урахуванням мети їх придбання або використання на конкретних прикладах.
Розрахунки власним векселем покупця
Ситуація 1. Згідно з договором поставки постачальник відвантажив покупцеві продукцію на суму 1180 руб. в тому числі ПДВ - 180 руб. Для забезпечення заборгованості покупець видав постачальнику власний вексель номіналом 1300 руб. Термін погашення векселя шість місяців.
У бухгалтерському обліку векселедавця (покупця) операції відображаються таким чином:
Дебет 60 субрахунок «Розрахунки за товари» Кредит 60 субрахунок «Векселі видані»
- 1180 руб. - новація кредиторської заборгованості в вексель
Дебет 97 Кредит 60 субрахунок «Векселі видані»
- 120 руб. - дисконт за векселем
Дебет 91 субрахунок 2 «Інші витрати» Кредит 97
- 20 руб. щомісяця - рівномірний визнання операційних витрат в розмірі відповідної частки дисконту (з метою уніфікації бухгалтерського і податкового обліку можна відображати доходи по 60 руб. щоквартально)
Дебет 60 Кредит 51
- 1300 руб. - оплата векселя за номіналом за фактом його пред'явлення до погашення.
Для цілей оподаткування векселедавець (покупець) має можливість зменшити податкову базу по податку на прибуток на суму відсотків, належних до сплати за векселем, так як згідно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ до складу позареалізаційних витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, включаються витрати у вигляді відсотків за борговими зобов'язаннями будь-якого виду, в тому числі відсотки, нараховані по цінних паперах, випущених платником податків. Розмір нарахованих за борговим зобов'язанням відсотків для цілей оподаткування можна визнавати або повністю, або частково по одному з методів на вибір платника податків (ст. 269 НК РФ).
У бухгалтерському обліку векселедержателя (продавця) операції можуть бути відображені в такий спосіб:
Дебет 62 субрахунок «Векселі отримані» Кредит 62 субрахунок «За відвантажені товари, роботи, послуги»
- 1180 руб. - отримання векселя в рахунок заборгованості (ведення субрахунку «Векселі отримані» прямо не передбачено Планом рахунків, але передбачено п. 5 Листа № 142)
Дебет 62 субрахунок «Векселі отримані» Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи»
- 20 руб. щомісяця - зізнаються операційні доходи в розмірі відповідної частки дисконту (одноразова відображення всієї суми дисконту з використанням рахунку 98 недоцільно з точки зору спрощення обліку ПДВ, поквартальне визнання доходів можливо)
Дебет 51 Кредит 62 субрахунок «Векселі отримані»
- 1300 руб. - отримані грошові кошти за умови пред'явлення векселі до погашення.
У податкову базу по податку на прибуток дохід у вигляді дисконту за векселем може бути включений як дохід, пов'язаний з реалізацією продукції відповідно до п. 2 ст. 249 НК РФ, що забезпечить тотожність бухгалтерського і податкового обліку.
Більш доцільним і наочно демонструє суть виробленої новації видається дещо інше відображення цієї операції:
Дебет 58 Кредит 62 субрахунок «За відвантажені товари, роботи, послуги»
- 1180 руб. - відображення отриманого векселя як фінансового вкладення, що відповідає критеріям ПБО 19/02, оскільки очікується отримання доходу за векселем в сумі дисконту
Дебет 58 Кредит 91 субрахунок 1 «Інші доходи»
- 60 руб. - щоквартально визнаються операційні доходи в розмірі відповідної частки дисконту
Дебет 51 Кредит 58
- 1300 руб. - отримані грошові кошти за умови пред'явлення векселі до погашення.
При такому способі обліку тотожність бухгалтерського і податкового обліку може бути забезпечена визнанням дисконту в якості позареалізаційні доходи відповідно до п. 6 ст. 250 НК РФ.
Що стосується питань пред'явлення до відрахування ПДВ, то нова редакція ст. 172 НК РФ зняла більшість питань, пов'язаних з розрахунками векселями. Головною залишилася особливістю є необхідність відновлення ПДВ у випадках, коли фактична сума оплати за векселем виявляється менше суми, зазначеної в рахунку-фактурі. Крім того, необхідно пам'ятати, що дисконтний (процентний) доход векселедержателя збільшує податкову базу по ПДВ тільки в частині, що перевищує ставку рефінансування Банку Росії в періоді визнання доходу. Тобто з метою розрахунку ПДВ дохід в межах ставки рефінансування визнається позареалізаційних доходів, а понад ставки - доходом, пов'язаним з оплатою товару.
Розрахунки векселем третьої особи, раніше отриманими за поставку товару
Ситуація 2. Векселедержатель, у результаті нестачі оборотних коштів, за три місяці до настання терміну платежу передав вексель номіналом 1300 руб. отриманий від векселедавця-покупця, в оплату кредиторської заборгованості перед своїм постачальником в розмірі 1180 руб.
У бухгалтерському обліку організації, що передає такий вексель, зазначена операція оформляється записом:
Дебет 60 Кредит 62 субрахунок «Векселі отримані»
- 1180 руб. - відображено погашення кредиторської заборгованості векселем покупця. Передача векселя покупця за індосаментом відбивається в бухгалтерському обліку безпосередньо, без використання рахунку 91 «Інші доходи і витрати», оскільки ми розглядаємо вексель як інструмент розрахунків
Дебет 91 Кредит 62 субрахунок «Векселі отримані»
- 60 руб. - відбито втрати від вибуття векселя, оскільки за три місяці вже був нарахований операційний дохід в розмірі 60 руб.
Крім того, не будемо забувати, що до моменту погашення векселя індосант несе солідарну відповідальність за його оплату (якщо індосамент був зроблений без відповідних застережень), і, отже, індосувати векселі підлягає обліку на позабалансовому рахунку 009 «Забезпечення зобов'язань і платежів видані» до моменту погашення векселя або закінчення терміну його пред'явлення.
Для цілей оподаткування визнання зазначеного збитку може виявитися спірним, оскільки ні ст. 268, ні ст. 279, ні ст. 280 НК РФ не містять конкретних вказівок на порядок віднесення на витрати раніше нарахованого, але фактично не отриманого процентного доходу.
Бухгалтерський облік у нового векселедержателя здійснюється як облік фінансового вкладення, описаний в попередньому розділі.