За цивільним законодавством все субпідрядники є підрядними будівельними організаціями. Значить, вони ведуть бухгалтерський і податковий облік за правилами для таких організацій. Але через те, що субпідрядник може виявитися одночасно і замовником по відношенню до інших компаній, в обліку зустрічаються деякі особливості. Розберемо докладно.
Кого вважати субпідрядником
Субпідрядна будівельна організація - це підрядник, у якій замовником за договором виступає генеральний підрядник. Він в свою чергу укладає договір генпідряду із забудовником або техзаказчіком.
Як умови договору впливають на облік у субпідрядної компанії
Перш ніж перейти до порядку обліку у субпідрядників, визначимо, які умови сторони повинні відобразити в договорі будівельного підряду. Адже від них залежить, як компанія буде відображати в обліку фінансові показники. Ключовий момент - як замовник буде приймати виконані роботи.
Коли замовник приймає роботи
Замовник приймає або роботи за договором в цілому, або завершений етап виконаних робіт. Що при цьому розуміти під етапом? Це результат робіт, який замовник може використовувати в своїх цілях незалежно від того, коли підрядник виконав інші роботи на об'єкті. При прийманні робіт до замовника переходять ризики випадкової загибелі або пошкодження результатів прийнятих ним робіт (ст. 753 ЦК України).
Як оформити виконані роботи
Можливо дві ситуації, в яких сторони документально оформляють результати робіт. По-перше, приймання замовником виконаних субпідрядних робіт в порядку, який вказаний вище. По-друге, субпідрядник підтверджує, що виконав певний обсяг робіт. При цьому юридичної приймання робіт немає. Це може бути необхідно, наприклад, щоб замовник визначив величину чергового проміжного платежу (авансу). Для цього сторони прямо в договорі визначають не тільки форми таких первинних документів, але і обумовлюють, як їх заповнювати.
Сторони вирішили використовувати акти приймання виконаних робіт за формою № КС-2. У договорі вони вказали, з якою метою сторони підписують дані документи після закінчення кожного місяця. Так по № КС-2 замовник приймає етапи виконаних робіт. При цьому до замовника переходять ризики випадкової загибелі або пошкодження результатів прийнятого етапу робіт. Сторони визначили в договорі, що вважати етапом, а також те, що вартість етапів вказується в даному первинному документі.
Акт за формою № КС-2 сторони можуть також підписувати тільки для того, щоб визначити вартість фактично виконаних робіт за місяць. Відобразіть цей момент в договорі і вкажіть, що ризики випадкової загибелі або пошкодження результатів виконаних робіт до замовника не переходять.
Коли сторони складають договори субпідряду, вони вирішують, чи потрібно оформляти довідки за формою № КС-3. Наприклад, сторони підписують акт № КС-2 для того, щоб визначити вартість виконаних субпідрядних робіт без прийняття їх замовником. Це потрібно, щоб замовник розрахував черговий проміжний платіж (аванс). У такій ситуації можете використовувати форму № КС-3 для проміжних розрахунків.
Висновок. Коли сторони укладають договір будівельного підряду, вони повинні дотримуватися вимог чинного цивільного законодавства. В іншому випадку порушень в бухгалтерському та податковому обліку уникнути не вдасться.
Як вести облік у субпідрядної компанії
Основні показники бухгалтерського обліку субпідрядників - доходи і витрати за договорами будівельного підряду. В рамках таких договорів компанія отримає дохід у вигляді:
Для того щоб правильно формувати виручки за договором будівельного підряду, всі укладені договори компанії розподіляють на короткострокові та довгострокові. До короткостроковими договорами відносите договори, за умовами яких терміни початку і закінчення робіт укладаються в рамки одного календарного року. Довгостроковими визнайте ті договори, в яких терміни початку і закінчення робіт лежать в різних календарних роках.
Короткострокові договори
Як визнавати виручку від реалізації за короткостроковими договорами, встановлено в пункті 12 ПБО 9/99. Основний критерій (крім інших) - приймання замовником результату робіт. Згідно з вимогами цивільного законодавства це результат виконаних робіт за договором в цілому або по етапу. Виходячи з цих вимог, сторони повинні передбачити в договорі, як приймати роботи і оформляти первинні облікові документи.
Наприклад, сторони не передбачають поетапну приймання робіт замовником, але форму № КС-2 підписують щомісяця. Мета - підрядник підтверджує обсяг виконаних робіт для розрахунку чергової суми авансу. Виручку від реалізації за такими № КС-2 субпідрядник щомісяця не відображає. В обліку він формує незавершене виробництво на рахунку 20. І тільки після того, як субпідрядник завершить всі роботи за договором, а замовник прийме їх, він відображає виручку від реалізації в бухгалтерському обліку.
Основні проводки за короткостроковими договорами в обліку у субпідрядної компанії:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- отримано аванс від замовника;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
- сплачено ПДВ з авансу;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 ...)
- враховані витрати на виконання робіт, які формують незавершене виробництво;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- врахований ПДВ, пред'явлений за матеріалами і послуг сторонніх організацій;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
- відображена реалізація в момент, коли замовник підписав акт приймання виконаного результату робіт за договором в цілому або етапу робіт;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
- списані витрати на виконання робіт;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
- нарахований ПДВ з реалізації;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- Прийнятий до відрахування ПДВ, пред'явлений постачальниками та підрядниками;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
- Зарахований ПДВ, раніше сплачений з одержаних авансів.
довгострокові договори
В обліковій політиці субпідрядник закріплює, як він буде визначати ступінь завершеності робіт за підсумками кожного звітного періоду:
- за часткою виконаних робіт в загальному обсязі робіт за договором;
- за часткою вироблених витрат в загальній сумі витрат, передбачених у кошторисі.
Основні проводки за довгостроковими договорами:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- отримано аванс від замовника;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 68
- сплачено ПДВ з авансу;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (70, 60 ...)
- враховані витрати на виконання робіт;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- врахований ПДВ, пред'явлений субпідряднику за матеріалами і послуг сторонніх організацій;
ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90
- визначена величина виручки методом по готовності робіт або за часткою понесених витрат;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
- визначена величина витрат;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46
- пред'явлена до оплати вартість виконаних робіт замовнику;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
- відображена реалізація в момент, коли замовник підписав акт приймання результату робіт в цілому;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
- нарахований ПДВ з виручки від реалізації;
ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
- списані витрати на виконання робіт;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 62
- Зарахований ПДВ, сплачений з одержаних авансів;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
- Прийнятий до відрахування ПДВ, пред'явлений постачальниками та підрядниками.
Які особливості в податках
Як і в обліку у субпідрядної компанії, в податковому обліку субпідрядник враховує тривалість договорів підряду.
Якщо договір короткостроковий, то в податковому обліку компанія формує незавершене виробництво на основі прямих витрат. Непрямі витрати вона відразу враховує для цілей оподаткування. Виручку від реалізації субпідрядник відображає один раз - після здачі результату робіт замовнику. Тоді ж він визнає витрати, враховані в складі незавершеного виробництва.
Якщо договір довгостроковий, то виручку від реалізації субпідрядник визнає за підсумками кожного звітного періоду (ст. 271. 272 НК РФ). Компанія визначає методику розрахунку виручки в цьому випадку в обліковій політиці.
Рекомендую і в бухгалтерському, і в податковому обліку застосовувати однакову методику - за часткою виконаного обсягу робіт або за часткою вироблених витрат. У цьому випадку компанії не доведеться визначати незавершене виробництво в податковому обліку. Всі витрати на виробництво робіт вона визнає для цілей оподаткування.
У загальному випадку субпідрядник повинен нараховувати ПДВ з реалізації виконаних робіт. Причому якщо сторони договору щомісячно підписують форму № КС-2 без передачі результату робіт замовнику, то ПДВ з вартості виконаних робіт не нараховують. У такій ситуації субпідрядник сплачує податок з авансів, отриманих від замовника. ПДВ з реалізації він обчислює після передачі замовнику результатів виконаних робіт згідно зі статтею 753 ЦК РФ.
Деякі види операцій субпідрядника можуть не обкладатися ПДВ. Наприклад, реставраційні роботи. З реалізації таких робіт компанія не нараховує ПДВ.