Будівельні компанії нерідко укладають договори будівельного підряду з субпідрядними організаціями. В такому випадку доцільно передбачити в обліковій політиці, до яких витрат - прямим або непрямим - відносяться витрати на оплату субпідрядних робіт. Щоб прийняти рішення, організація повинна визначитися, що їй вигідніше: списати витрати одноразово на дату підписання акта або розподілити їх на залишки незавершеного виробництва?
За договором будівельного підряду підрядник зобов'язується у встановлений договором термін побудувати за завданням замовника певний об'єкт або виконати інші будівельні роботи, а замовник зобов'язується створити підряднику необхідні умови для виконання робіт, прийняти їх результат і сплатити суму, передбачену договором (п. 1 ст. 740 ЦК РФ).
Якщо з договору будівельного підряду не випливає обов'язок підрядника виконати передбачену в договорі роботу особисто, то підрядник має право залучити до виконання своїх зобов'язань інших осіб (субпідрядників). У цьому випадку підрядник виступає в ролі генерального підрядника (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ЦК України).
Таким чином, якщо дана умова виконується, організація має право залучити субпідрядників для виконання робіт за договором будівельного підряду.
Бухоблік: оплата субпідрядникам - це прямі витрати
У бухгалтерському обліку витрати по оплаті вартості виконаних субпідрядниками робіт є для організації-генпідрядника витратами по звичайних видах діяльності. Дані витрати визнаються в бухгалтерському обліку на дату підписання актів про приймання виконаних робіт в розмірі їх контрактної вартості (без урахування ПДВ) (п. 5, 6.1, 16, 18 ПБО 10/99 «Витрати організації»).
Ці витрати відображаються за дебетом рахунка 20 «Основне виробництво» в кореспонденції з кредитом рахунку 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (Інструкція про застосування Плану рахунків).
Для цілей формування організацією фінансового результату від звичайних видів діяльності визначається собівартість проданих товарів, продукції, робіт, послуг, яка формується на базі витрат по звичайних видах діяльності, визнаних як у звітному році, так і в попередні звітні періоди, і перехідних витрат, що мають відношення до отримання доходів в наступні звітні періоди, з урахуванням коректувань, що залежать від особливостей виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг та їх продажу, а також продажу (перепродажу ) Товарів (п. 9 ПБО 10/99).
Таким чином, в звітному періоді організацією - генпідрядником можуть бути зроблені витрати, які не відносяться до робіт, що були передані замовнику в звітному періоді, і не враховуються в собівартості цих робіт. Тобто на кінець звітного періоду вони утворюють у генпідрядника залишок незавершеного виробництва.
Таке тлумачення п. 9 ПБО 10/99 відповідає визначенню незавершеного виробництва, що приводиться в Положенні ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації, утв. Наказом Мінфіну Росії від 29.07.98 № 34н. В силу п. 63 даного Положення незавершене виробництво - це роботи (продукція), які не пройшли всіх стадій (фаз, переділів), передбачених технологічним процесом.
Відповідно до п. 64 Положення незавершене виробництво в масовому і серійному виробництві може відображатися в бухгалтерському балансі:
- за фактичною або нормативної (планової) виробничої собівартості;
- за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.
При одиничному виробництві продукції незавершене виробництво відображається в бухгалтерському балансі за фактично виробленим затратам.
Згідно п. 8 ПБО 10/99 перелік статей витрат встановлюється організацією самостійно. У той же час в Інструкції про застосування Плану рахунків визначено загальний критерій віднесення витрат до прямих: прямі витрати - це витрати, безпосередньо пов'язані з випуском продукції, виконанням робіт і наданням послуг.
В силу чинного в бухгалтерському обліку вимоги пріоритету економічного змісту перед формою (п. 7 ПБУ 1/98 «Облікова політика організації») визначення того, чи є конкретні витрати безпосередньо пов'язаними з виконанням робіт, повинно здійснюватися не довільно, а виходячи з економічного сенсу вироблених витрат.
Витрати на субпідрядні роботи завжди проводяться з метою виконання зобов'язань організації перед замовником за конкретним договором, тобто вони безпосередньо пов'язані з виконанням конкретної роботи і є прямими витратами.
Таким чином, на нашу думку, в бухгалтерському обліку генпідрядника витрати на субпідрядні роботи повинні включатися до складу прямих витрат. А отже, брати участь при розрахунку вартості незавершеного виробництва.
Податковий облік: є вибір
Витрати по оплаті вартості виконаних субпідрядником робіт для цілей оподаткування прибутку враховуються в складі матеріальних витрат
(Подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
У першому випадку розглядаються витрати необхідно розподіляти на залишки незавершеного виробництва на кінець звітного періоду.
У другому випадку генпідрядник має право законно оптимізувати податок на прибуток організацій. Правда, це може привести до необхідності застосування ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток організацій». В даному випадку в податковому обліку генпідрядника розглядаються витрати враховуються в повному обсязі на дату підписання актів про приймання виконаних робіт (п. 2
ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Застосування ПБУ 18/02
Якщо витрати з оплати вартості виконуваних субпідрядниками робіт платник податків, який застосовує метод нарахування, кваліфікує як прямі витрати, то ці витрати при визначенні податкової бази по податку на прибуток враховуються в тому ж звітному періоді, в якому вони формують бухгалтерський прибуток (збиток). У цьому випадку між бухгалтерським і податковим обліком генпідрядника різниці немає.
Якщо ж відповідно до облікової політики витрати по оплаті вартості виконуваних субпідрядниками робіт платник податків, який застосовує метод нарахування, кваліфікує як непрямі, в цьому випадку вартість прийнятих субпідрядних робіт в повному обсязі зменшує податкову базу того звітного періоду, в якому платник податків їх визнає. Між бухгалтерським і податковим обліком генпідрядника виникає різниця.
На нашу думку, ця різниця є тимчасовою (п. 8 ПБО 18/02). Якщо в податковому обліку витрати на субпідрядні роботи враховується в більш ранній період, ніж в бухгалтерському, то в обліку генпідрядника виникає тимчасова різниця, що призводить до утворення відкладеного податкового зобов'язання (п. 12, 15 ПБО 18/02).