Яку суму врахувати у витратах
Якщо процентна ставка за отриманим позикою (кредитом) не перевищує граничної величини, то нараховані відсотки включите до складу витрат повністю. В іншому випадку врахувати можна тільки відсотки, розраховані виходячи з граничної величини. Це випливає з абзацу 4 пункту 1 та пункту 1.1 статті 269 Податкового кодексу РФ.
Через відмінності в бухгалтерському та податковому обліку наднормативних відсотків за позиками виникає постійна різниця. З неї потрібно розрахувати постійне податкове зобов'язання (п. 4 і 7 ПБУ 18/02). Виникнення постійного податкового зобов'язання в обліку відобразіть проводкою:
Дебет 99 субрахунок «Постійні податкові зобов'язання» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- відображено постійне податкове зобов'язання з відсотків по позиках, які не зменшують оподатковуваний прибуток.
Граничну величину витрат, які зменшують базу для розрахунку податку на прибуток, визначте виходячи з середнього рівня відсотків за порівнянними позиками (кредитами) так:
Гранична величина ставки відсотків за порівнянними операціях = Середній рівень ставки відсотків за порівнянними позиками × 1,2
Якщо нараховані за позикою (кредитом) відсотки не перевищують граничної величини, то при розрахунку податку на прибуток у витратах врахуйте їх повністю. В іншому випадку врахувати можна тільки суму граничної величини відсотків. Це випливає з абзацу 3 пункту 1 статті 269 Податкового кодексу РФ.
Граничну величину відсотків, яку можна врахувати при оподаткуванні прибутку, можна визначити і за іншою формулою:
- за позиками (кредитами) в рублях:
Гранична величина ставки відсотків в рублях = Ставка рефінансування × 1,8
- за позиками (кредитами) в іноземній валюті:
Гранична величина ставки відсотків в іноземній валюті = Ставка рефінансування × 0,8
Приклад включення в розрахунок податку на прибуток відсотків за позикою, наданим в грошовій формі
В обліковій політиці на поточний рік сказано, що відсотки за позиковими зобов'язаннями включаються в податкову базу виходячи із ставки рефінансування. Ставка рефінансування на момент отримання позики становила 8,25 процента.Бухгалтер «Гермеса» розрахував граничну величину ставки відсотків, що враховується при оподаткуванні. Вона склала 14,85 відсотка (8,25% × 1,8).
Загальна сума відсотків, яка враховується при оподаткуванні прибутку, становить один тисячу двісті двадцять одна руб. (570 руб. + 651 руб.).
Позики у валюті або умовних одиницях
При отриманні позики (кредиту) борг по ньому, в тому числі за відсотками, потрібно перераховувати за офіційним курсом рубля, встановленого Банком Росії. Цей обов'язок діє для організацій, які застосовують метод нарахування.
Перераховуйте заборгованість по курсу на найбільш ранню з дат:
- день погашення боргу (сплати відсотків);
- останній день кожного місяця протягом договору.
Такий порядок передбачений абзацом 1 пункту 10 статті 272 Податкового кодексу РФ.
При зміні курсу валюти виникають позитивні або негативні курсові різниці. Це випливає з абзацу 2 пункту 10 статті 272 Податкового кодексу РФ.
Позитивні курсові різниці враховуйте в складі позареалізаційних доходів (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Негативні різниці враховуйте в складі позареалізаційних витрат (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Різниці враховуйте в базі для розрахунку податку на прибуток в останній день місяця, в якому вони виникли (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Приклад включення в розрахунок податку на прибуток відсотків по валютному позикою. Організація розраховує граничну ставку відсотків по кредиту в іноземній валюті виходячи із ставки рефінансування
«Альфа» платить податок на прибуток щомісяця, застосовує метод нарахування. В обліковій політиці сказано, що відсотки за позиковими зобов'язаннями у валюті включаються в податкову базу виходячи із ставки рефінансування. Ставка рефінансування на момент отримання позики становила 8 процентов.Бухгалтер «Альфи» розрахував граничну величину ставки відсотків, що враховується при оподаткуванні. Вона склала 6,4 відсотка (8% × 0,8).
Для відображення операцій за позикою до рахунку 66 бухгалтер «Альфи» відкрив такі субрахунки:
- «Розрахунки по основному боргу»;
- «Розрахунки за відсотками».
В обліку «Альфи» були зроблені наступні проводки.
Дебет 99 субрахунок «Постійні податкові зобов'язання» Кредит 68 субрахунок «Розрахунки з податку на прибуток»
- 3140 руб. ((26 170 руб. - 10 468 руб.) × 20%) - відображено постійне податкове зобов'язання з суми наднормативних витрат по позиці.
Ситуація: як нормувати відсотки за кредитом (позикою), який отриманий в іноземній валюті? Згодом валюта договору була змінена на рублі (проведена новація)
Відповідь залежить від того, який спосіб визначення граничної ставки відсотків закріплений в обліковій політиці організації.
При новації валютного кредиту (позики) в рублевий зобов'язання по ньому припиняється угодою сторін. А на дату, коли укладено угоду про новації, виникає нове карбованцеве зобов'язання. Це випливає з положень пункту 1 статті 414 Цивільного кодексу РФ.
Тому граничний розмір відсотків, які можна врахувати при розрахунку податку на прибуток в звітному періоді, необхідно визначати двічі:
- на дату новації боргу за валютним зобов'язанням;
- на кінець звітного періоду, в якому сталася новація боргу, по рублевому зобов'язанням.
Якщо організація нормує відсотки виходячи із середнього рівня відсотків за порівнянними зобов'язаннями, то на дату новації боргу зобов'язання потрібно порівнювати з валютними кредитами (позиками). На кінець звітного періоду організація буде зіставляти отриманий кредит (позика) вже не з валютними, а з гривневими кредитами (позиками) (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ). Якщо при цьому даних про порівнянних угодах організація не має, то нормувати відсотки треба, застосовуючи ставку рефінансування.
Приклад розрахунку граничного розміру відсотків при новації валютного кредиту в рублевий
Податок на прибуток «Альфа» визначає методом нарахування і платить щоквартально. Відсотки за борговими зобов'язаннями бухгалтер «Альфи» унормовує в податковому обліку виходячи із ставки рефінансування.
Ситуація: як врахувати при розрахунку податку на прибуток методом нарахування різницю між рубльової оцінкою відсотків на дату їх нарахування та сплати. Сума позики (кредиту) вказана в договорі в умовних одиницях. Відсотки нормуються виходячи із ставки рефінансування
Різниці між рублевої оцінкою відсотків на дату їх нарахування та тієї, що визначили на дату сплати, відносяться до сумовим. При розрахунку податку на прибуток враховуйте їх в загальному порядку.
Тобто коли різниця позитивна, віднесіть її суму до позареалізаційних доходів (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). А величину негативної різниці врахуйте в складі позареалізаційних витрат (п. 5.1 ст. 265 НК РФ).
Пам'ятайте, що при розрахунку податку на прибуток відсотки за позикою (кредитом) в складі витрат можна врахувати тільки в межах норм (п. 1, 1.1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Такий ліміт розрахуйте в загальному порядку. При цьому гранична величина відсотків, що враховуються при оподаткуванні, включає в себе:
- відсотки за позикою (кредитом);
- негативну різницю між рубльової оцінкою позики (кредиту) на дату його отримання і повернення.
Порада: негативну сумову різницю визнати відсотками не можна. Отже, нормувати її не потрібно. Аргументуйте такий підхід у такий спосіб.
Приклад відображення в бухобліку і при оподаткуванні різниці, що виникає при виплаті відсотків за договором позики, укладеним в умовних одиницях. Відсотки сплачуються разом з погашенням основної суми боргу. Організація застосовує загальну систему оподаткування та використовує метод нарахування
Податок на прибуток «Альфа» платить щомісяця, застосовує метод нарахування. В обліковій політиці сказано, що відсотки нормуються виходячи із ставки рефінансування.
В обліку бухгалтер зробив такі проводки.
На дату погашення позики виникла різниця між:
- рублевої оцінкою суми позики на дату отримання і рублевої оцінкою суми позики на дату його повернення - 8000 руб. (406 000 руб. - 398 000 руб.);
- рублевої оцінкою відсотків за позикою на дату нарахування і рублевої оцінкою відсотків на дату їх сплати - 6 руб. (1085 руб. + 2699 руб. - 3778 руб.).