Нафтовидобувна організація на ліцензійній ділянці виконала господарським способом роботи з буріння розвідувальної свердловини. Фактичні витрати на виконання даних робіт склали 6 000 000 руб. Свердловина виявилася непродуктивною, в зв'язку з чим прийнято рішення про її ліквідацію. Фактичні витрати організації на виконання робіт по ліквідації свердловини (також проведені господарським способом) склали 800 000 руб. Як відобразити в бухгалтерському та податковому обліку операції з буріння і ліквідації розвідувальної свердловини?
Витрати, пов'язані з продажем, вибуттям та іншим списанням основних засобів та інших активів, відмінних від грошових коштів (крім іноземної валюти), товарів, продукції, зізнаються операційними витратами організації (п. 11 ПБУ 10/99) і, відповідно, списуються в дебет рахунки 91 "Інші доходи і витрати", субрахунок 91-2 "Інші витрати", в кореспонденції з рахунком 08, субрахунок 08-3, - в частині витрат на будівництво і рахунків обліку відповідного виду вироблених витрат - в частині вартості виконаних власними силами робіт по ліквідації.
З метою оподаткування прибутку витрати платника податку на геологічне вивчення надр, розвідку корисних копалин, які здійснюються відповідно до отриманих в установленому порядку ліцензіями, визнаються витратами на освоєння природних ресурсів і враховуються в порядку, встановленому ст. 261 НК РФ.
Згідно п. 4 ст. 261 НК РФ порядок визнання витрат на освоєння природних ресурсів для цілей оподаткування, передбачений ст. 261 НК РФ, застосовується також до витрат на будівництво (буріння) розвідувальної свердловини на родовищах нафти і газу, яка виявилася непродуктивною, проведення комплексу геологічних робіт і випробувань з використанням цієї свердловини, а також на подальшу ліквідацію такої свердловини. Такий порядок застосовується платником податків незалежно від продовження або припинення подальших робіт на відповідній ділянці надр після ліквідації непродуктивної свердловини за умови роздільного обліку витрат по цій свердловині. Витрати по непродуктивною свердловині визнаються для цілей оподаткування рівномірно протягом 12 місяців з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому ця свердловина була ліквідована в установленому порядку як виконала своє призначення.
Рішення про визнання відповідної свердловини непродуктивною приймається платником податків один раз і надалі зміні не підлягає. При цьому платник податків повідомляє податковий орган за місцем свого обліку про рішення, прийняте щодо кожної свердловини, не пізніше встановленого гл. 25 НК РФ граничного строку подання податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому він фактично включив витрати (частина таких витрат) по свердловині до складу інших витрат.
У наведеній нижче таблиці відображення в обліку господарських операцій використані такі субрахунки, відкриті до рахунку 68:
68-1 "Розрахунки по ПДВ";
68-2 "Розрахунки з податку на прибуток".
Як сказано вище, згідно п. 4.7.3 Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження з капітального будівництва роботи з експлуатаційного і глибокого розвідувального буріння на нафту, газ і на термальні води входять до складу інших капітальних робіт і витрат.
Таким чином, виходячи з логіки зазначеного Листа Мінфіну Росії роботи по бурінню розвідувальної свердловини, виконані для власного споживання, є об'єктом оподаткування з ПДВ.
Податкова база по виконаним роботам визначається як вартість виконаних робіт, обчислена виходячи з усіх фактичних витрат платника податку на їх виконання (п. 2 ст. 159 НК РФ).
Моментом визначення податкової бази при виконанні СМР для власного споживання є останній день місяця кожного податкового періоду (п. 10 ст. 167 НК РФ).
У наведеній нижче таблиці відображення в обліку господарських операцій нарахування ПДВ з вартості робіт з буріння розвідувальної свердловини, виконаних для власного споживання, для спрощення відображено однієї бухгалтерським записом.
Суми ПДВ, обчислені платниками податків при виконанні СМР для власного споживання, пов'язаних з майном, призначеним для здійснення операцій, які обкладаються ПДВ, вартість якого підлягає включенню до витрат (в тому числі через амортизаційні відрахування) при обчисленні податку на прибуток організацій, підлягають вирахуванням (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ). Зазначені відрахування провадяться у міру сплати в бюджет ПДВ, обчисленого платником податків при виконанні СМР для власного споживання (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).
Оскільки проведення на ліцензійній ділянці розвідувального буріння з подальшою ліквідацією непродуктивних свердловин є необхідним при здійсненні організацією її діяльності, пов'язаної з видобутком і реалізацією нафти (обкладається ПДВ), а вироблені при цьому витрати, як зазначалося вище, враховуються при оподаткуванні прибутку, вважаємо, що суму ПДВ, обчислену при виконанні СМР для власного споживання з буріння розвідувальної свердловини (в тому числі опинилася непродуктивною), організація має право прийняти до відрахування віслюку фактичної сплати суми нарахованого ПДВ до бюджету.
Пунктом 4.9.13 Інструкції щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження з капітального будівництва встановлено, що в капітальні вкладення не включається вартість робіт по ліквідації основних фондів: розбирання будівель і споруд, демонтаж устаткування і т.п. (За винятком тих випадків, коли ці роботи пов'язані з підготовкою території для нового будівництва, реконструкції, розширення чи технічного переоснащення діючих підприємств та передбачені в кошторисі на будівництво).