Нерідко товар упаковується в процесі виробництва - без такої упаковки товар неможливо зберігати, транспортувати і продавати (пакет для молока, банку для консервів, тюбик для крему і т.д.).
Іноді товар упаковують додатково - наприклад, щоб товар виглядав більш презентабельно або щоб зберегти якість і зовнішній вигляд основний упаковки товару. Упаковка використовується не тільки в торгівлі, але і при наданні різного роду послуг (наприклад, якщо організація надає складські послуги або послуги зберігання, займається фасуванням товару). Така упаковка, як правило, - тара одноразового використання, яка передається покупцеві разом з товаром і окремо їм не оплачується. Її облік ми і розглянемо.
Бухгалтерський облік тари одноразового використання
Бухгалтерський облік такої тари залежить від виду діяльності вашої організації.
Виробничі організації відносять пакувальні матеріали до матеріально-виробничих запасів <1> і враховують на рахунку 10 "Матеріали", субрахунок 4 "Тара і тарні матеріали" <2>.
Далі облік вартості тари залежить від того, на якій стадії виробництва товар упаковується <3>:
<если> товар упаковується в процесі виробництва товару, то тара з рахунку обліку МПЗ списується в дебет рахунку 20 "Основне виробництво", після чого включається в собівартість готової продукції (дебет рахунку 40 "Випуск продукції (робіт, послуг)", 43 "Готова продукція" - кредит рахунку 20);
Упаковка - засіб чи комплекс засобів, що забезпечують захист продукції від пошкодження і втрат, навколишнього середовища, забруднень, а також забезпечують процес транспортування, зберігання і реалізації продукції <4>.
<если> продукція упаковується вже після виготовлення, то вартість тари списується в дебет рахунку 44 "Витрати на продаж".
Торгові організації враховують тару на рахунку 41 "Товари", субрахунок 3 "Тара під товаром і порожня". Далі вартість упаковки списується в дебет рахунку 44 "Витрати на продаж" <5>.
Витрати на упаковку ви також можете відразу включити у собівартість (списати в дебет рахунку 90, субрахунок 90-2 "Собівартість продажів") <6>.
Облік одноразової упаковки з метою оподаткування
З метою визначення податку на прибуток витрати на упаковку одноразового використання можна враховувати так само, як і в бухгалтерському обліку. Виробничі організації враховують їх як матеріальні витрати <7> в собівартості продукції або у витратах на продаж. Торговельні організації, як правило, враховують їх у витратах на продаж, але можуть також включити їх у вартість товарів <8>.
Якщо упаковка є невід'ємною частиною виробленої продукції, то витрати на придбання (виготовлення) упаковки визнаються прямими <9>. У всіх інших випадках такі витрати, як правило, непрямі, і їх повністю відносять на зменшення бази оподаткування з податку на прибуток звітного періоду.
Якщо товар упаковується на стадії виробництва, то до таких витрат у податківців претензій не виникає. Адже без такої упаковки товар взагалі не може існувати в тому вигляді, в якому він придатний для продажу. А ось якщо без упаковки в принципі можна обійтися або можна використовувати більш дешеву упаковку, то претензії цілком вірогідні.
При перевірці податку на прибуток у контролюючих органів, які завжди ретельно стежать за обгрунтованістю і доцільністю різного роду витрат, можуть виникнути питання про те, наприклад, наскільки упаковка необхідна або чи потрібна вам саме ця упаковка, якщо вона дорога. Так, вони неодноразово намагалися "прибрати" як необгрунтовані витрати на пакети, які безкоштовно видавалися покупцям для придбаних в магазині товарів <10>.
Звичайно, податківці не можуть оцінювати витрати з точки зору їх доцільності, раціональності, ефективності або отриманого результату <11>, але зайвий раз сперечатися не хочеться нікому, тому ми вирішили уточнити, як ставляться до таких витрат в Мінфіні.
БУЛАНЦЕВА ВАЛЕНТИНА ОЛЕКСАНДРІВНА - Начальник відділу оподаткування прибутку організацій Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Росії, заслужений економіст Російської Федерації
"Для цілей оподаткування прибутку визнаються всі витрати, документально підтверджені, економічно виправдані і пов'язані з діяльністю організації. Якщо організація може обгрунтувати необхідність додаткової упаковки, наприклад, для підвищення збереження товару під час його транспортування, то такі витрати вважаються обґрунтованими і зменшують податкову базу по податку на прибуток. При цьому документальним підтвердженням таких витрат будуть: наказ керівника про необхідність додаткової упаковки товарів, рахунок-фа туру і накладна, виставлені продавцем упаковки, документи, що підтверджують прийняття і відпуск упаковки зі складу (уніфіковані форми первинної документації N М-4 і М-11) <12>".
З вирахуванням ПДВ, пред'явленого при придбанні упаковки, проблем не буде - якщо ви платник податку, ви приймаєте його до відрахування в звичайному порядку <13>.
Але тут є один нюанс. Якщо вартість упаковки товару окремо в документах не виділена, а покупець отримує два види продукції - товар і упаковку, але оплачує тільки товар, то виходить, що упаковка передається покупцеві безоплатно. А безоплатна передача товару визнається його реалізацією <14>. Тоді на вартість упаковки, в якій ви реалізували товари, начебто як треба нарахувати ПДВ. Крім того, якщо вважати передачу упаковки покупцеві безоплатній реалізацією, ви не можете врахувати ці витрати при розрахунку податку на прибуток <15>.
Такий підхід - невірний. Те, що покупець, оплачуючи товар, отримував не тільки товар, але і упаковку, не означає, що він упаковку отримував безкоштовно. Витрати на придбання пакувальних матеріалів включені в собівартість реалізованого товару, тобто виходить, що ПДВ на вартість цієї упаковки сплачено покупцем в ціні придбаних товарів <16>. Тому ні про яку безоплатну передачу мови не йде і нараховувати ПДВ не треба.
Ми вирішили уточнити позицію Мінфіну з цього питання.
Вихляева ОЛЕНА МИКОЛАЇВНА - Радник відділу непрямих податків Департаменту податкової і митно-тарифної політики Мінфіну Росії
"Податкова база по ПДВ визначається як вартість товарів, обчислена за цінами, вказаними сторонами угоди, без включення в них податку, і вважається яка відповідає рівню ринкових цін, поки не доведено протилежне <17>.
Оскільки обчислення податку за окремими складовими договірної ціни товарів, що реалізуються не передбачено, то податкова база по ПДВ щодо товарів, ціна яких формується з урахуванням витрат на їх упаковку, визначається як договірна ціна цих товарів. Тобто на вартість упаковки, в якій товари реалізовані, нараховувати ПДВ окремо не потрібно ".
Якщо упаковка - це частина товару, без якої його не можна зберігати і транспортувати, то врахувати витрати на придбання такої тари як в податковому, так і в бухгалтерському обліку не складе труднощів. А ось якщо без упаковки в общем-то можна обійтися, у податківців можуть виникнути претензії.
<3> п. 172 Методичних вказівок
<5> Інструкція про застосування Плану рахунків
<6> ПБО 10/99 "Витрати організації", затв. Наказом Мінфіну Росії від 06.05.99 N 33н
<8> ст. 320 НК РФ
<12> пп. 49, 100, 160 Методичних вказівок
<13> п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ
<14> подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ
<15> п. 16 ст. 270 НК РФ
<17> п. 1 ст. 40, п. 1 ст. 154 НК РФ