Марина Кириченко к.е.н. аудитор-консультант ТОВ «ЕРКОН», член СОА «Російська колегія аудиторів»
Для окремих видів витрат у Податковому кодексі Російської Федерації визначені різні дати визнання витрат з метою оподаткування прибутку.
Відповідно до п. 7 ст. 272 НК РФ датою здійснення витрат на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги) визнається дата розрахунків відповідно до умов укладених договорів або дата пред'явлення платникові податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, або останнє число звітного (податкового) періоду.
Спеціальний порядок визначення дати здійснення матеріальних витрат встановлено п. 2 ст. 272 НК РФ для робіт, послуг виробничого характеру - за датою підписання платником податків акта приймання-передачі послуг.
Досить поширеною є ситуація, при якій акти виконаних робіт (наданих послуг) надходять в організацію пізніше дати фактичного надання послуг, іноді навіть в наступному податковому періоді. У зв'язку з цим правомірне питання про те, в якому звітному (податковому) періоді їх відображати: за датою підписання або за датою отримання?
На думку Мінфіну Росії (листи від 16.02.10 р № 03-03-06 / 1/70 і від 25.08.10 р № 03-03-06 / 1/565), витрати на придбання організацією послуг слід враховувати у витратах для цілей оподаткування прибутку на одну з наступних дат, в залежності від того, що сталося раніше:
на дату розрахунків відповідно до умов укладеного договору;
на дату пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків;
на останнє число звітного (податкового) періоду в залежності від того, що сталося раніше.
Відносно порядку визнання витрат на електричну енергію Мінфін Росії займає дещо іншу позицію (лист від 3.05.11 р № 03-03-07 / 14), зазначаючи, що якщо витрати на придбання електроенергії фактичними в минулому податковому періоді, а первинні документи , що підтверджують понесені витрати, датовані наступним податковим періодом, то зазначені витрати враховуються організацією у складі відповідних витрат наступного податкового періоду, що зменшують оподатковуваний прибуток.
Аргументом фінансистів є те, що витрати на придбання палива, води й енергії всіх видів, що використовуються на технологічні цілі, вироблення (в тому числі самим платником податків для виробничих потреб) всіх видів енергії, опалення будинків, а також витрати на трансформацію і передачу енергії відносяться до матеріальних витрат, які відповідно до п. 2 ст. 272 НК РФ підлягають відображенню в складі витрат на дату підписання акту про надання послуг за умови їх відповідності положенням п. 1 ст. 252 НК РФ.
Представники податкового відомства раніше стверджували, що датою здійснення витрат у вигляді комунальних і експлуатаційних витрат відповідно до ст. 272 НК РФ визнається дата підписання платником податків акта приймання-передачі послуг (робіт) або останній день звітного (податкового) періоду (лист УФНС Росії по м Москві від 30.12.09 р № 16-15 / 139310.1).
При цьому, на думку ФНС Росії (лист від 29.12.09 р № 3-2-09 / 279), виставлений користувачеві рахунок з підтвердженням обсягу наданих послуг (деталізація рахунку) в будь-який узгодженої між сторонами формі є достатнім для визнання відповідних сум здійснених витрат в періоді отримання рахунку (так як рахунок виставлений за послуги, спожиті в минулих періодах).
Дещо інше думку висловлено в листі УФНС Росії по м Москві від 11.03.09 р № 16-15 / 021311 - якщо юридична послуга надана в одному податковому (звітному) періоді, а в розрахункових документах вказана дата, наступна за цим податковим (звітним ) періодом, то витрати для цілей оподаткування прибутку враховуються за датою фактичного надання послуги та за умови наявності у організації іншого документального підтвердження наданих послуг. Таким чином, витрати, пов'язані з оплатою юридичних послуг, наданих сторонньою організацією, визнаються з метою оподаткування прибутку в звітному (податковому) періоді їх фактичного надання.
Розглядаючи ситуацію, при якій розрахунки і акти про виконання умов нарахування премій покупцеві, а також акти і рахунки-фактури на виконані послуги виставлені в одному податковому періоді, а отримані в наступному податковому періоді, Мінфін Росії вказав, що з метою оподаткування прибутку дані витрати враховуються відповідно до дати їх виставлення (лист від 22.12.10 р № 03-03-06 / 1/794). При цьому під датою пред'явлення платнику податків документів, які є підставою для проведення розрахунків, слід розуміти дату складання зазначених документів (лист Мінфіну Росії від 13.12.10 р № 03-03-06 / 1/774).
Таким чином, для того щоб правильно визначити період визнання витрат на оплату робіт (послуг) сторонніх організацій з метою податкового обліку, необхідно встановити, до якого виду витрат (до матеріальних або іншим і позареалізаційних) відносяться дані витрати. Матеріальні витрати враховуються на дату визнання платником податків (замовником) акту приймання-передачі. Щодо інших витрат відсутня єдина думка про те, коли витрати слід відображати в податковому обліку.
На думку податкових органів (лист УФНС Росії по м Москві від 11.06.10 р № 16-15 / 062200 @), обраний спосіб визнання витрат у вигляді витрат на оплату стороннім організаціям за виконані ними роботи (надані послуги) для цілей оподаткування прибутку повинен бути встановлений в обліковій політиці організації. Раніше представники столичного податкового відомства також відзначали, що платник податків має право самостійно визначати дату визнання витрат, відбивши це положення в обліковій політиці (лист УФНС Росії по м Москві від 6.08.09 р № 16-15 / 080966).
З огляду на суперечливі роз'яснення контролюючих органів, необхідно бути готовим до пред'явлення претензій з боку податкових органів. При цьому слід мати на увазі, що арбітражні суди, як правило, займають сторону платників податків, відзначаючи, що законодавець не обмежив платників податків у виборі одного з трьох моментів визнання витрат. При цьому необхідно пам'ятати, що помилково не враховані в момент виникнення витрати можуть привести до зайвої сплати податку на прибуток.